Czy prawo podatkowe może działać wstecz?

Co znaczy działanie prawa wstecz?

Istotą reguły niedziałania prawa wstecz jest, to że co do zasady powinno ono odnosić skutki na przyszłe wydarzenia od momentu jej wejścia w życie, tak aby osoby mogły zaplanować swoje działanie. Patrząc na to z innej strony, oznacza to, że zdarzenia mające miejsce podczas obowiązywania dawnych ustaw należy oceniać zgodnie z tymi ustawami. Bez znaczenia co do zasady pozostaje wobec tych zdarzeń co mówią nowe przepisy, jeżeli ta ocena dokonywania jest podczas ich obowiązywania.

Zasadę niedziałania prawa wstecz, czyli inaczej retroakcję właściwą należy odróżnić od bardzo podobnej zasady, czyli retrospektywności, inaczej zwanej retroakcją pozorną. Ta ostatnia dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających. Co najważniejsze w tym aspekcie, zasada niedziałania prawa wstecz wywodzona z art. 2 Konstytucji nie ma zastosowania we wskazanym wyżej przypadku. Wobec tego możliwe jest stosowanie ustaw nowych do zdarzeń rozpoczętych podczas obowiązywania ustawy dawnej i trwających podczas obowiązywania już przepisów nowych.

Jednym z najistotniejszych wyjątków od zasady retroakcji jest przepis art. 5 Ustawy o Ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Przewiduje on możliwość działania ustawy nowej do zdarzeń wcześniejszych, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie.

Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku o sygnaturze K 4/19 precyzuje jakie warunki musi spełnić łącznie zastosowanie tego wyjątku od zasady:

, nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe);

, mają one rangę ustawową;

, ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;

, spełniona jest zasada proporcjonalności, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;

, nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie, poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;

, problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz

Wobec tego zasada lex retro non agit doznaje wyraźnego ograniczenia, uzasadnionego poważnym względami dotyczącymi spraw o charakterze istotnym dla demokratycznego państwa. Jednak takie wyjątki w praktyce zdażają się bardzo rzadko.

Jak zasada niedziałania prawa wstecz wygląda na gruncie prawa podatkowego?

W przepisach ustaw podatkowych nie jest wyrażona wprost zasada niedziałania prawa wstecz. Nie oznacza to absolutnie, że ona nie obowiązuje w tej gałęzi prawa. Pośrednie odniesienie do nich można znaleźć w artykułach 120 i 121 Ordynacji Podatkowej. Pierwszy z nich mówi że: „Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa”. Drugi precyzuje, że: „Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”. Oba te przepisy niejako nawiązują do zasady lex retro non agit. Odnoszą się do całego systemu prawa, a więc w szczególności do Konstytucji, która wyznacza najważniejsze zasady polskiego prawa. Dodaje, że w przepisach prawnych chodzi przede wszystkim o bezpieczeństwo i ochronę obywatela. Z tego względu podatnik musi mieć zaufanie do organów, że postąpią z nim zgodnie z obowiązującym prawem. Wszelkie wyjątki od tego powinny być dokładnie uzasadnione i sprecyzowane jak te wynikające z omówionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Przykłady złamania zasady niedziałania prawa wstecz na gruncie prawa podatkowego

Najwyraźniejszym w ostatnim czasie przykładem odstąpienia Organów od zasady lex retro non agit jest spór w kontekście czasowego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wyrażonej w artykułach od 119a do 119f Ordynacji Podatkowej.

Spór w tej sprawie dotyczył zastosowania powyższych przepisów, które zaczęły obowiązywać 15 lipca 2016 roku do zdarzeń mających miejsce i zakończonych przed tą datą. Organ podatkowy uzasadnił swoją decyzję tym, że Ustawa z dnia 14.06.2016r. wprowadzająca wymienione przepisy do Ordynacji Podatkowej przewidywała w art. 7, że:

Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Szef KAS wywnioskował z tego, że ze względu na to, że według przepisów zobowiązanie podatkowe w PIT powstaje z momentem końca roku podatkowego, to podatnik osiągnął korzyść podatkową dopiero dnia 31 grudnia 2016 r. Obowiązywała już wtedy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ nie miał wątpliwości co do naruszenia przepisów z art. 119a Ordynacji Podatkowej przez dokonanie czynności przez podatników. Najistotniejsze w tej kwestii jest to, że wspomniane działania zostały zakończone w kwietniu 2016 r., czyli na kilka miesięcy przed wejściem klauzuli w życie.

Organ i Rada przeciwko Unikaniu Opodatkowania argumentowała swoje decyzje, tym że zgodnie z ustawą PIT podatnik musi wykazać dochody po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu złożonym do 30 kwietnia następnego roku. Ich zdaniem korzyść podatkowa powstała więc 31 grudnia 2016 roku. Zdaniem wspomnianych podmiotów wszystkie elementy zobowiązania podatkowego znane były dopiero na koniec roku podatkowego, wtedy dopiero nastąpiła konkretyzacja zobowiązania podatkowego.

Wyroki NSA rozwiały wątpliwości co do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wstecz

NSA w wyroku z dnia 9.11.2023 r., o sygnaturze II FSK 1227/23 wskazał jasno, że przepisów o klauzuli o unikaniu opodatkowania w Ordynacji Podatkowej nie można stosować co do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., czyli wtedy kiedy weszły one w życie. Bardzo podobne orzeczenie zostało wydane w kontekście opodatkowania podatkiem CIT za 2016 r. .

Sąd argumentował swoją decyzję tym, że regulacje retroaktywne w sferze prawa podatkowego powinny być szczególnie dobrze uzasadnione aksjologicznie. Rozwijając swoje zdanie, zaznaczył, że zastosowanie wstecz przepisów w tym przypadku sprzeciwiają się podstawowe zasady powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Co więcej jest to zdaniem NSA sprzeczne z głównymi zasadami prawa, czyli zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dzięki nim podatnik może działać w oparciu o przewidywalność prawa i konsekwencji swoich działań.

Najczęściej zadawane pytania

Co oznacza, że prawo nie działa wstecz?

Zasada niedziałania prawa wstecz oznacza, że nowe ustawy powinny odnosić skutki do zdarzeń przyszłych od momentu ich wejścia w życie, a zdarzenia z okresu obowiązywania starych przepisów ocenia się zgodnie z tamtymi przepisami, a nie nowszymi.

Jakie warunki muszą być spełnione, aby prawo wyjątkowo mogło działać wstecz?

Wyjątek musi mieć charakter ustawowy, być konieczny dla ochrony ważnych wartości konstytucyjnych, spełniać zasadę proporcjonalności, poprawiać sytuację prawną adresatów norm oraz dotyczyć problemów, których ustawodawca nie mógł rozwiązać z wyprzedzeniem.

Czy zasada niedziałania prawa wstecz obowiązuje w prawie podatkowym?

Tak. Choć nie jest wyrażona wprost w ustawach podatkowych, wynika pośrednio z przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji, które wymagają, aby podatnik mógł mieć zaufanie do organów działających na podstawie obowiązującego prawa.

Jak orzecznictwo odniosło się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z 2016 roku?

NSA uznał, że przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzonych w 2016 roku nie można stosować do czynności zakończonych przed ich wejściem w życie, traktując takie stosowanie jako sprzeczne z zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa.