Was bedeutet Rückwirkung von Recht?
Der Kern des Rückwirkungsverbots besteht darin, dass Recht grundsätzlich ab seinem Inkrafttreten Wirkungen für künftige Ereignisse entfalten soll, damit Personen ihr Handeln planen können. Von der anderen Seite betrachtet bedeutet dies, dass Ereignisse, die während der Geltung früherer Gesetze eingetreten sind, nach diesen Gesetzen zu beurteilen sind. Ohne Bedeutung bleibt für diese Ereignisse grundsätzlich, was die neuen Vorschriften sagen, wenn diese Beurteilung während ihrer Geltung erfolgt.
Das Rückwirkungsverbot, also die echte Rückwirkung, ist von einem sehr ähnlichen Grundsatz zu unterscheiden, nämlich der Retrospektivität, auch unechte Rückwirkung genannt. Letztere betrifft Verhältnisse, die früher entstanden sind und weiterhin fortdauern. Das Wichtigste in diesem Zusammenhang ist, dass das aus Art. 2 der polnischen Verfassung abgeleitete Rückwirkungsverbot in dem oben bezeichneten Fall keine Anwendung findet. Daher ist es möglich, neue Gesetze auf Ereignisse anzuwenden, die während der Geltung des früheren Gesetzes begonnen haben und während der Geltung der bereits neuen Vorschriften fortdauern.
Eine der wichtigsten Ausnahmen vom Rückwirkungsgrundsatz ist Art. 5 des polnischen Gesetzes über die Verkündung normativer Rechtsakte und bestimmter anderer Rechtsakte. Er sieht die Möglichkeit vor, ein neues Gesetz auf früher liegende Ereignisse anzuwenden, wenn die Grundsätze des demokratischen Rechtsstaats dem nicht entgegenstehen.
Das Verfassungsgericht (Trybunał Konstytucyjny) hat in seinem Urteil mit dem Aktenzeichen K 4/19 präzisiert, welche Voraussetzungen für die Anwendung dieser Ausnahme vom Grundsatz kumulativ erfüllt sein müssen:
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es handelt sich nicht um Vorschriften des Strafrechts und nicht um Regelungen, die eine Unterordnung des Einzelnen unter den Staat voraussetzen (z. B. Abgabenrecht);
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sie haben Gesetzesrang;
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ihre Einführung ist erforderlich (unentbehrlich) für die Verwirklichung oder den Schutz anderer, wichtigerer und konkret benannter Verfassungswerte;
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der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist erfüllt, das heißt, die für die Rückwirkung sprechenden verfassungsrechtlichen Gründe wiegen deren negative Folgen auf;
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sie führen nicht zu einer Beschränkung von Rechten oder zu einer Erhöhung von Pflichten der Normadressaten, sondern verbessern im Gegenteil die Rechtslage einzelner Adressaten der jeweiligen Rechtsnorm, jedoch nicht auf Kosten der übrigen Adressaten dieser Norm;
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das durch diese Regelungen gelöste Problem war dem Gesetzgeber früher nicht bekannt und konnte nicht im Vorhinein ohne den Einsatz rückwirkender Vorschriften gelöst werden
Der Grundsatz lex retro non agit erfährt somit eine deutliche Einschränkung, die durch schwerwiegende Gründe in Angelegenheiten von wesentlicher Bedeutung für den demokratischen Staat gerechtfertigt ist. In der Praxis kommen solche Ausnahmen jedoch sehr selten vor.
Wie sieht das Rückwirkungsverbot im Steuerrecht aus?
In den Vorschriften der Steuergesetze ist das Rückwirkungsverbot nicht ausdrücklich ausgedrückt. Das bedeutet keineswegs, dass es in diesem Rechtsgebiet nicht gilt. Eine mittelbare Bezugnahme darauf findet sich in den Artikeln 120 und 121 des polnischen Steuerverfahrensgesetzes (Ordynacja podatkowa). Der erste von ihnen bestimmt: „Die Steuerbehörden handeln auf der Grundlage der Rechtsvorschriften.“ Der zweite präzisiert: „Das Steuerverfahren soll in einer Weise geführt werden, die Vertrauen in die Steuerbehörden begründet.“ Beide Vorschriften nehmen gleichsam auf den Grundsatz lex retro non agit Bezug. Sie beziehen sich auf das gesamte Rechtssystem, also insbesondere auf die Verfassung, die die wichtigsten Grundsätze des polnischen Rechts festlegt. Hinzu kommt, dass es in den Rechtsvorschriften vor allem um die Sicherheit und den Schutz des Bürgers geht. Aus diesem Grund muss der Steuerpflichtige darauf vertrauen können, dass die Behörden im Laufe des Steuerverfahrens ihm gegenüber nach dem geltenden Recht verfahren. Alle Ausnahmen hiervon sollten genau begründet und präzisiert sein, so wie jene, die sich aus dem oben besprochenen Urteil des Verfassungsgerichts ergeben.
Beispiele für Verstöße gegen das Rückwirkungsverbot im Steuerrecht
Das deutlichste Beispiel der letzten Zeit für ein Abweichen der Behörden vom Grundsatz lex retro non agit ist der Streit über die zeitliche Anwendung der in den Artikeln 119a bis 119f des polnischen Steuerverfahrensgesetzes (Ordynacja podatkowa) geregelten Klausel gegen Steuervermeidung.
Der Streit in dieser Sache betraf die Anwendung der genannten Vorschriften, die am 15. Juli 2016 in Kraft getreten sind, auf Ereignisse, die vor diesem Datum stattgefunden hatten und abgeschlossen waren. Die Steuerbehörde begründete ihre Entscheidung damit, dass das Gesetz vom 14.06.2016, mit dem die genannten Vorschriften in das polnische Steuerverfahrensgesetz eingeführt wurden, in Art. 7 vorsah, dass:
Die Vorschriften der Art. 119a-119f des in Art. 1 geänderten Gesetzes finden Anwendung auf einen Steuervorteil, der nach dem Tag des Inkrafttretens dieses Gesetzes erlangt wurde.
Der Leiter der Nationalen Finanzverwaltung (Szef KAS) folgerte daraus, dass der Steuerpflichtige, weil die Steuerschuld in der Einkommensteuer (PIT) nach den Vorschriften mit dem Ende des Steuerjahres entsteht, den Steuervorteil erst am 31. Dezember 2016 erlangt habe. Zu diesem Zeitpunkt galt die Klausel gegen Steuervermeidung bereits. Die Behörde hatte keine Zweifel daran, dass die Steuerpflichtigen durch die Vornahme der Handlung die Vorschriften des Art. 119a des polnischen Steuerverfahrensgesetzes verletzt hätten. Das Wichtigste in dieser Frage ist, dass die genannten Handlungen im April 2016 abgeschlossen wurden, also einige Monate vor dem Inkrafttreten der Klausel.
Die Behörde und der Rat gegen Steuervermeidung (Rada przeciwko Unikaniu Opodatkowania) begründeten ihre Entscheidungen damit, dass der Steuerpflichtige nach dem polnischen Einkommensteuergesetz die Einkünfte nach Ablauf des Steuerjahres in einer bis zum 30. April des Folgejahres eingereichten Erklärung ausweisen muss. Ihrer Auffassung nach sei der Steuervorteil somit am 31. Dezember 2016 entstanden. Nach Ansicht der genannten Stellen waren alle Elemente der Steuerschuld erst zum Ende des Steuerjahres bekannt, erst dann sei die Konkretisierung der Steuerschuld eingetreten.
Urteile des NSA haben die Zweifel an der rückwirkenden Anwendung der Klausel gegen Steuervermeidung ausgeräumt
Das Oberste Verwaltungsgericht (Naczelny Sąd Administracyjny, NSA) hat in seinem Urteil vom 9.11.2023, Aktenzeichen II FSK 1227/23, klar darauf hingewiesen, dass die Vorschriften über die Klausel gegen Steuervermeidung im polnischen Steuerverfahrensgesetz gegenüber Steuerpflichtigen der Einkommensteuer natürlicher Personen für das Jahr 2016, also für den Zeitraum ihres Inkrafttretens, nicht angewendet werden dürfen. Eine sehr ähnliche Entscheidung ist im Zusammenhang mit der Besteuerung mit der Körperschaftsteuer (CIT) für das Jahr 2016 ergangen.
Das Gericht begründete seine Entscheidung damit, dass rückwirkende Regelungen im Bereich des Steuerrechts besonders gut axiologisch begründet sein sollten. In der weiteren Ausführung hob es hervor, dass der rückwirkenden Anwendung der Vorschriften in diesem Fall die grundlegenden Regeln über die Entstehung der Steuerpflicht und der Steuerschuld entgegenstehen. Darüber hinaus ist dies nach Ansicht des NSA im Widerspruch zu den Hauptgrundsätzen des Rechts, also zum Grundsatz der Rechtssicherheit und zum Grundsatz des Vertrauens der Bürger in den Staat und das von ihm gesetzte Recht. Dank ihnen kann der Steuerpflichtige auf der Vorhersehbarkeit des Rechts und der Folgen seines Handelns aufbauen.
Häufig gestellte Fragen
Was bedeutet es, dass Recht nicht rückwirkend gilt?
Das Rückwirkungsverbot bedeutet, dass neue Gesetze ab ihrem Inkrafttreten Wirkungen für künftige Ereignisse entfalten sollen, wobei Ereignisse aus dem Zeitraum der Geltung der alten Vorschriften nach jenen Vorschriften und nicht nach den neueren beurteilt werden.
Welche Voraussetzungen müssen erfüllt sein, damit Recht ausnahmsweise rückwirkend gelten darf?
Die Ausnahme muss Gesetzesrang haben, für den Schutz wichtiger Verfassungswerte erforderlich sein, dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen, die Rechtslage der Normadressaten verbessern und Probleme betreffen, die der Gesetzgeber nicht im Vorhinein lösen konnte.
Gilt das Rückwirkungsverbot im Steuerrecht?
Ja. Es ist zwar in den Steuergesetzen nicht ausdrücklich ausgedrückt, folgt jedoch mittelbar aus den Vorschriften des polnischen Steuerverfahrensgesetzes (Ordynacja podatkowa) und der Verfassung, die verlangen, dass der Steuerpflichtige den auf der Grundlage des geltenden Rechts handelnden Behörden vertrauen kann.
Wie hat sich die Rechtsprechung zur Klausel gegen Steuervermeidung aus dem Jahr 2016 geäußert?
Das NSA hat entschieden, dass die im Jahr 2016 eingeführten Vorschriften über die Klausel gegen Steuervermeidung nicht auf Handlungen angewendet werden dürfen, die vor deren Inkrafttreten abgeschlossen waren, und hat eine solche Anwendung als Widerspruch zum Grundsatz der Rechtssicherheit und des Vertrauens der Bürger in den Staat behandelt.
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