Rozliczenie podatku VAT i podatku akcyzowego przez prosumentów w związku ze sprzedażą energii elektrycznej

Na czym polega problem?

Dzięki rosnącej popularności odnawialnych źródeł energii, zwłaszcza instalacji fotowoltaicznych, coraz więcej gospodarstw domowych i małych przedsiębiorstw decyduje się na produkcję własnej energii. Podmioty takie zyskały status prosumenta czyli osób fizycznych i prawnych jednocześnie wytwarzająca i konsumująca energię elektryczną, stała coraz bardziej powszechnym zjawiskiem na rynku energetycznym. Jednym z kluczowych aspektów związanych z byciem prosumentem jest rozliczenie podatku VAT. Niniejszy artykuł przedstawia zasady i sposób rozliczenia podatku VAT oraz akcyzy przez prosumentów energii elektrycznej.

Prosument czyli kto?

Definicja legalna prosumenta znajduje się w ustawie z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm.; dalej: ustawa o odnawialnych źródłach energii). Zgodnie z art. 2 pkt 27a tejże ustawy prosument energii odnawialnej to odbiorca końcowy wytwarzający energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji pod warunkiem, że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

Prosument wytwarza energię elektryczną na swoje własne potrzeby, a nadwyżkę sprzedaje na rzecz zakładu energetycznego. W świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich, a także praktyki interpretacyjnej krajowych organów podatkowych prosument, który sprzedaje nadwyżki wyprodukowanej przez siebie energii do sieci, staje się podatnikiem VAT i powinien spełniać wypełniać określone obowiązki podatkowe (m.in. tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku sygn. C-219/12 w sprawie austriackiego obywatela Thomasa Fuchsa).

Net-billing to rozliczanie kosztowe opierające się o wartość energii zakupionej i oddanej. Oznacza to, że prosumenci sprzedają nadwyżki energii wprowadzonej do sieci po określonej cenie, a za energię pobraną płacą jak inni odbiorcy (najczęściej uwzględniając tzw. rozliczenie saldami, o którym mowa poniżej).

Rozliczenie saldami zakłada wystąpienie tzw. salda dodatniego, a więc sytuacji, gdy prosument wytworzył i wprowadził do sieci operatora systemu dystrybucji więcej energii niż pobrał oraz tzw. salda ujemnego tj. sytuacji, gdy pobór energii z sieci przekracza produkcję. Nadwyżki rozliczeniowe z salda dodatniego tworzą tzw. depozyt służący rozliczeniu energii w kolejnych okresach rozliczeniowych. Faktyczne rozliczenie energii elektrycznej następuje wówczas poprzez kompensatę.

Opodatkowanie VAT  energii elektrycznej wprowadzonej do sieci operatora dystrybucji

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt. 6 poprzez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższego więc wynika, iż skoro prosument wprowadza nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci operatora systemu dystrybucji, a czyni to jednocześnie odpłatnie (ww. rozliczenie saldami), dokonuje opodatkowanej VAT dostawy towarów w rozumieniu tej ustawy.

Podstawą opodatkowania dla prosumenta w danym okresie rozliczeniowym będzie iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci, po dokonaniu zbilansowania godzinowego i ceny stosowanej dla danego okresu rozliczenia, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Co z tego wynika? Dla prosumenta podstawą opodatkowania VAT jest cała wartość wprowadzonej w przeliczeniu na PLN (zgodnie z ww. uwagami) energii elektrycznej, nie zaś wartość w PLN wprowadzonej do sieci operatora dystrybucji nadwyżki tej energii stanowiąca depozyt (czyli saldo dodatnie). Analogicznie więc w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego podstawą opodatkowania VAT nie będzie wartość salda ujemnego tj. nadwyżki wartości w PLN energii pobranej nad wprowadzoną przez prosumenta, tylko ustalona w PLN wartość całej energii elektrycznej pobranej przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym. Kompensata stanowi więc wyłącznie ekonomiczne rozliczenie transakcji, nie wpływa natomiast na ustalenie podstawy opodatkowania VAT i rozlicznie tego podatku.

Takie stanowisko aprobuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2023 roku, znak: 0111-KDIB3-1.4012.650.2023.2.KO, w której to organ podatkowy stwierdził, że:

„W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

• sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
• rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.”

Zasadniczo więc prosument w systemie net-billingu odprowadzający nadwyżki energii elektrycznej do sieci operatora dystrybucji obowiązany byłby wystawić fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym i rozliczyć podatek VAT należny, który w związku z tym powstanie.

Czy w związku z tym każdy prosument będzie zobowiązany do rozliczenia VAT w związku z odprowadzeniem nadwyżek energii do sieci w związku z rozliczeniem w ramach net-billingu?

Otóż nie, prosumenci, którzy wytwarzają energię elektryczną mogą skorzystać z zwolnienia podmiotowego z VAT, zakładając że ich obrót (nie licząc podatku VAT) nie przekroczy w roku podatkowym 200.000 zł. Stosowanie niniejszego zwolnienia może być jednak utrudnione w przypadku tych osób, które już wykorzystują przedmiotowe zwolnienie w zakresie obrotu dot. innych czynności (tj. prowadzenia działalności gospodarczej).

Prosumenci zwolnieni z VAT na ww. podstawie nie będą mieli obowiązku wystawienia faktury, chyba, że żądnie takie zgłosi przedsiębiorca energetyczny.

Jednocześnie prosumenci będący czynnymi podatnikami VAT powinni wystawić fakturę. Przy czym tutaj można rozważyć zastosowanie przewidzianej w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT instytucji umowy o samofakturowanie (tj. wystawienia faktur w imieniu i na rzecz podatnika przez nabywcę tj. przedsiębiorcę energetycznego).

Na marginesie należy wspomnieć, że w sytuacji gdy energia wytworzona przez prosumenta i wprowadzona do sieci zostanie dalej „zagospodarowana”, tzn. będzie przedmiotem dalszej odpłatnej dostawy energii do innych odbiorców, tj. opodatkowanej dostawy towarów, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez/w imieniu prosumenta z tytułu rozliczenia wytworzonej energii elektrycznej w instalacji OZE. Tak też stwierdził Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 stycznia 2023 roku, znak: 0114-KDIP4-1.4012.417.2022.1.APR.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez prosumentów

Prosumenci są zwolnieni z podatku akcyzowego od wytworzonej energii elektrycznej z tytułu zużycia energii, którą wyprodukowali. Zgodnie bowiem z §5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1891) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Oznacza to, że jeżeli prosument produkuje energię z instalacji, której moc nie przekracza 1 MW, wówczas nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużycia tej energii.

Jednocześnie w interpretacjach indywidualnych organy skarbowe podkreślą, że opodatkowaniu akcyzą nie będzie podlegała również sprzedaż wytworzonej w instalacji energii elektrycznej (tj. jej wprowadzenie do sieci operatora dystrybucji), bowiem opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż energii odbiorcy końcowemu, a w tym przypadku nabywcą energii jest podmiot posiadający koncesję tj. przedsiębiorca energetyczny, który dokonuje dalszej odsprzedaży tej energii – tak np. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 roku, znak: 0111-KDIB3-3.4013.278.2022.2.MS:

„(…) nie dokonują Państwo i nie będą dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w zakresie energii elektrycznej. Wytwarzana bowiem energia elektryczna, w obecnie posiadanej instalacji (farmie) jak i po uruchomieniu (…) kolejnych farm, w całości sprzedawana jest/będzie podmiotowi posiadającemu koncesję. Sprzedaż ta nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą i również nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą po uruchomieniu (…) kolejnych farm. Natomiast nabywana energia elektryczna na własne potrzeby jest, z uwagi na Państwa status jak i status podmiotu od którego nabywają Państwo energie elektryczną, co do zasady opodatkowana przez tego sprzedawcę (podatnika z tytułu czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy

Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1891) prosumenci spełniający warunek posiadania generatorów o mocy nieprzekraczającej 1 MW są zwolnieni z akcyzy z tytułu zużycia energii elektrycznej.

Potrzebujesz pomocy w tym temacie? Napisz do nas!