Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 08 kwietnia 2021, sygn. VIII SA/Wa 141/21

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] sierpnia 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

M. M. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") pismem z [...] grudnia 2020r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") z [...]grudnia 2020 r. nr [...]. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...]sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015r. do marca 2016r. oraz za sierpień 2016r., sierpień 2017r. i sierpień 2018r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Jak ustalono w sprawie, w dniach: [...]grudnia 2019 r., [...]lutego 2020r. oraz [...]lutego 2020r. do Urzędu Skarbowego w [...]wpłynęły złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od września 2015 r. do marca 2016r., za sierpień 2016r., za sierpień 2017r. oraz sierpień 2018r. Korekty za miesiące od września 2015r. do marca 2016r. były następstwem złożenia przez podatnika korekty deklaracji za sierpień 2015r., w której dokonano zmniejszenia podatku należnego o kwotę [...]zł wskutek nie uznania, że przekazana [...]sierpnia 2015r. na rachunek bankowy podatnika kwota w wysokości [...]zł wypłacona na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w [...]z [...]sierpnia 2015r. (nr [...]) w sprawie udzielenia wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich przewozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik US, decyzją z [...]lutego 2020r. nie uwzględnił wniosku strony

o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc (sierpień 2015r.) w wysokości [...]zł, informując jednocześnie, że złożona korekta jest bezskuteczna. Następnie,

w związku z brakiem dokonania korekty deklaracji za okresy od września 2015r. do marca 2016r., po otrzymaniu ww. decyzji organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe oraz za sierpień: 2016 r., sierpień 2017 r. i sierpień 2018 r.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w korektach deklaracji VAT – 7 za sierpień 2016r. i sierpień 2017r. podatnik nie uwzględnił udzielonego przez Agencję Rynku Rolnego wsparcia w kwotach brutto, odpowiednio: [...]zł oraz [...]zł wypłaconych w sierpniu 2016r. i w sierpniu 2017r. na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w [...]z [...]sierpnia 2016r. (nr [...]) oraz decyzji z [...]lipca 2017r. (nr [...]).

Zdaniem organu I instancji, okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że skarżąca dokonując przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji, w istocie dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest dopłata (wsparcie) przekazana przez Unię Europejską w ramach pomocy za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego, podlegająca opodatkowaniu według 5% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Decyzją z [...]sierpnia 2020r. Naczelnik US określił zatem stronie: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2016r. ("[...]" zł) oraz za sierpień 2017r. ([...]zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r. ([...]zł), październik 2015r. ([...] zł), listopad 2015r. ([...]zł), grudzień 2015r. (([...] zł), styczeń 2016r. ([...] zł), luty 2016r. ([...] zł), marzec 2016r. ("[...]" zł), sierpień 2016r. ([...]zł) i za sierpień 2017r. ([...] zł) oraz zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2016r. w wysokości [...] zł. Postępowanie podatkowe wszczęte za sierpień 2018 r. umorzył.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, strona zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art.

43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...]grudnia 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

z [...]sierpnia 2020r. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w sporze dotyczącym kwestii czy skarżąca, przekazując owoce i warzywa na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencja), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347, dalej: "Dyrektywa 112"). Przypomniał, że zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa określały przepisy rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r., ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U.UE.L.2014.284.22, ze zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw

w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. 2014 r., poz. 1468, ze zm.) oraz rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 2016/921 z 10 czerwca 2016r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2016r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw

w związku z zakazem ich przywozu z UE do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1523 ze zm.).

Następnie zauważył, że jak wynika z dokonanych ustaleń w sprawie skarżąca wycofując ze sprzedaży jabłka i kapustę, dokonując ich sortowania oraz opakowania i dostarczając do uprawnionych jednostek organizacyjnych (bez pobierania zapłaty za dostarczony towar) spełniła określone w tych przepisach warunki, w wyniku czego wydane zostały przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w [...]decyzje z [...]sierpnia 2016r. oraz z [...]lipca 2017r. o wskazanych numerach, w sprawie udzielenia wsparcia za wycofanie z rynku i przekazanie owoców i warzyw do uprawnionych jednostek organizacyjnych, w kwotach w tych decyzjach wskazanych, obejmujących ilość owoców i warzyw, transport oraz sortowanie i pakowanie. Dodał, że w sprawie nie jest również kwestionowane, że skarżąca dostarczyła owoce i warzywa, w ilości wskazanej w powołanych wyżej decyzjach do uprawnionych podmiotów, bez pobierania zapłaty. Nie ma również wątpliwości co do tego, że określone tymi decyzjami kwoty wsparcia zostały skarżącej wypłacone (w formie przelewu bankowego na konto) ani, że strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Okoliczności tych strona nie podważa.

Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, mając na względzie treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, otrzymane wsparcie za wycofanie owoców i warzyw ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji stanowi zapłatę za dostawę owoców. Tym samym, dokonując przekazania owoców skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją),

o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. Skarżąca przekazała bowiem uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami jak właściciel.

Wsparcie obliczane jest w zależności od ilości owoców i warzyw (przekazanie owoców i warzyw, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu

(w zależności od odległości). Dostawa towarów jest wprawdzie dokonywana na rzecz innego podmiotu, niż ten który dokonuje płatności, jednak w ocenie organu odwoławczego sposób wyliczenia należności dla strony przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak podkreślano, zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej,

w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Agencji Rynku Rolnego przekazującej środki publiczne z zasobów Unii Europejskiej.

Dyrektor IAS wskazał, że przekazane skarżącej wsparcie uzależnione było od ilości przekazanych owoców i warzyw oraz odległości, na jaką zostały one przetransportowane przez stronę. Czynności te winny podlegać zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż otrzymane za nie wsparcie stanowi należność za ich wykonanie i zwiększa podstawę opodatkowania. Jak wynika z ustaleń, strona wynagrodzenie za przekazanie owoców otrzymała w dniu

[...]sierpnia 2016 r. w wysokości [...]zł oraz w dniu [...]sierpnia 2017 r.

w wysokości [...]zł. Zatem wskazane dopłaty winny być odpowiednio uwzględnione w podstawie opodatkowania w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące, tj. sierpień 2016r. i sierpień 2017r, a w konsekwencji dostawa owoców

i warzyw wraz z transportem, pakowaniem i sortowaniem, za które otrzymała zapłatę w postaci dofinansowania z Agencji Rynku Rolnego winna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Dyrektor IAS zauważył bowiem, że dopłata dotyczyła nie tylko dostawy owoców i warzyw, ale również kosztów ich sortowania i pakowania oraz transportu. Dyrektor IAS stwierdził, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego

i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodne z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów

i usług. W przypadku czynności wykonywanych przez skarżącą wyróżnić można kilka elementów składowych, tj. dostawę jabłek, sortowanie i pakowanie oraz transport. Zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie świadczeniem wiodącym jest dostawa towarów (jabłek i kapusty). Pozostałe czynności wykonywane przez skarżącą nie stanowią dla odbiorcy towaru celu samego w sobie i nie powinny być traktowane jako świadczenie odrębne (niezależne).

Organ odwoławczy podkreślił również, że odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce organizacyjnej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce i warzywa podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Zatem wskazane dopłaty jako całość winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania (art. 29a ustawy o VAT).

W skardze do WSA, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że dokonując przekazania owoców i warzyw do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na prowadzoną przez nie działalność charytatywną w zamian za dopłatę za wycofanie owoców i warzyw wypłaconą przez Agencję Rynku Rolnego (wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych) dokonała zwiększającej obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług w sytuacji, gdy otrzymana przez skarżącą pomoc stanowiła jedynie zwrot jego kosztów (za wycofanie, sortowanie i dostawę owoców do odpowiednich instytucji)

i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona w wysokości wynikającej

z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że bezpłatne przekazanie przez skarżącą owoców i warzyw na rzecz organizacji pożytku publicznego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez podatnika pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego przekazania w sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego będących jego beneficjentami, zaś wspomniana pomoc

z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę;

- art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącego z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, tj. np. wyroku NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w tej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów

i usług wsparcia otrzymanego przez skarżącą z tytułu przekazania owoców i warzyw na cele charytatywne.

Bezsporne są ustalenia, że skarżąca wycofała wyprodukowane przez siebie owoce i warzywa z obrotu i dostarczyła je do uprawnionych podmiotów nie pobierając od tych podmiotów zapłaty, za co otrzymała wsparcie z Agencji Rynku Rolnego na mocy stosownych decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w [...].

Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącej uznały, że kwoty wsparcia wypłacone na podstawie tych decyzji podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podniosły bowiem, że

w sytuacji przekazania owoców i warzyw na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dochodzi do odpłatnej dostawy tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy oraz art. 73 Dyrektywy 112. Strona przekazała bowiem uprawnionym podmiotom prawo do dysponowania towarami (owocami, warzywami) jak właściciel. Wprawdzie jednostki te dysponują otrzymanymi owocami i warzywami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący je producent rolny swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci w zupełności. Nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionym jednostkom do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce i warzywa podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy otrzymane przez skarżącą kwoty wsparcia zwiększają podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy,

że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązujących w spornych okresach) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; także jako: "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredniego. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji

za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 30 października 2018 sygn. akt

I FSK 2057/16, z 6 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1793/17, z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17. Takie stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni akceptuje jako mające zastosowanie w realiach tej sprawy. Jak wynika z decyzji

o przyznaniu wsparcia, opartych na zmieniających się w czasie, ale tożsamych co do zasady treści wymienionych wyżej rozporządzeniach, wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresach i na zasadach określonych w tych rozporządzeniach. Operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji (§ 6 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 23 października 2014 r. - na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012 r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662 lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.); § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r. - na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz. U. z 2016 r. poz. 58). W myśl przepisów tych rozporządzeń, Dyrektor Oddziału Terenowego Agencji, wydając decyzję

o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej w mających zastosowanie przepisach.

Z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w [...] (karty 43 i 45 akt podatkowych) wynika, że wycofanie owoców i warzyw miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tych, analizowanych

w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że skarżąca otrzymała wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania owoców i warzyw z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tych decyzjach. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce i warzywa, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem dostarczyła do uprawnionych jednostek, bez pobierania zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż skarżąca dokonując przekazania owoców i warzyw na rzecz uprawnionych jednostek dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazała tej jednostce prawo do dysponowania otrzymanymi owocami i warzywami jak właściciel. Otrzymane kwoty wsparcia wypłacone przez Agencję Rynku Rolnego, obliczone

w zależności od ilości owoców i warzyw (przekazanie owoców i warzyw, sortowanie

i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) jest zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary

i zwiększa podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów uprawnionym jednostkom nastąpiło w zamian

za przekazane kwoty wsparcia, które stanowią wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców i warzyw w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro wsparcie, udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości – w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

Zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że sporne kwoty wsparcia zwiększają podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania, Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje zwrot wpisu sądowego.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

M. M. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") pismem z [...] grudnia 2020r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") z [...]grudnia 2020 r. nr [...]. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...]sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015r. do marca 2016r. oraz za sierpień 2016r., sierpień 2017r. i sierpień 2018r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Jak ustalono w sprawie, w dniach: [...]grudnia 2019 r., [...]lutego 2020r. oraz [...]lutego 2020r. do Urzędu Skarbowego w [...]wpłynęły złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od września 2015 r. do marca 2016r., za sierpień 2016r., za sierpień 2017r. oraz sierpień 2018r. Korekty za miesiące od września 2015r. do marca 2016r. były następstwem złożenia przez podatnika korekty deklaracji za sierpień 2015r., w której dokonano zmniejszenia podatku należnego o kwotę [...]zł wskutek nie uznania, że przekazana [...]sierpnia 2015r. na rachunek bankowy podatnika kwota w wysokości [...]zł wypłacona na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w [...]z [...]sierpnia 2015r. (nr [...]) w sprawie udzielenia wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich przewozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik US, decyzją z [...]lutego 2020r. nie uwzględnił wniosku strony

o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc (sierpień 2015r.) w wysokości [...]zł, informując jednocześnie, że złożona korekta jest bezskuteczna. Następnie,

w związku z brakiem dokonania korekty deklaracji za okresy od września 2015r. do marca 2016r., po otrzymaniu ww. decyzji organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe oraz za sierpień: 2016 r., sierpień 2017 r. i sierpień 2018 r.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w korektach deklaracji VAT – 7 za sierpień 2016r. i sierpień 2017r. podatnik nie uwzględnił udzielonego przez Agencję Rynku Rolnego wsparcia w kwotach brutto, odpowiednio: [...]zł oraz [...]zł wypłaconych w sierpniu 2016r. i w sierpniu 2017r. na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w [...]z [...]sierpnia 2016r. (nr [...]) oraz decyzji z [...]lipca 2017r. (nr [...]).

Zdaniem organu I instancji, okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że skarżąca dokonując przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji, w istocie dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest dopłata (wsparcie) przekazana przez Unię Europejską w ramach pomocy za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego, podlegająca opodatkowaniu według 5% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Decyzją z [...]sierpnia 2020r. Naczelnik US określił zatem stronie: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2016r. ("[...]" zł) oraz za sierpień 2017r. ([...]zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r. ([...]zł), październik 2015r. ([...] zł), listopad 2015r. ([...]zł), grudzień 2015r. (([...] zł), styczeń 2016r. ([...] zł), luty 2016r. ([...] zł), marzec 2016r. ("[...]" zł), sierpień 2016r. ([...]zł) i za sierpień 2017r. ([...] zł) oraz zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2016r. w wysokości [...] zł. Postępowanie podatkowe wszczęte za sierpień 2018 r. umorzył.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, strona zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art.

43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...]grudnia 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

z [...]sierpnia 2020r. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w sporze dotyczącym kwestii czy skarżąca, przekazując owoce i warzywa na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencja), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347, dalej: "Dyrektywa 112"). Przypomniał, że zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa określały przepisy rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r., ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U.UE.L.2014.284.22, ze zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw

w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. 2014 r., poz. 1468, ze zm.) oraz rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 2016/921 z 10 czerwca 2016r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2016r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw

w związku z zakazem ich przywozu z UE do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1523 ze zm.).

Następnie zauważył, że jak wynika z dokonanych ustaleń w sprawie skarżąca wycofując ze sprzedaży jabłka i kapustę, dokonując ich sortowania oraz opakowania i dostarczając do uprawnionych jednostek organizacyjnych (bez pobierania zapłaty za dostarczony towar) spełniła określone w tych przepisach warunki, w wyniku czego wydane zostały przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w [...]decyzje z [...]sierpnia 2016r. oraz z [...]lipca 2017r. o wskazanych numerach, w sprawie udzielenia wsparcia za wycofanie z rynku i przekazanie owoców i warzyw do uprawnionych jednostek organizacyjnych, w kwotach w tych decyzjach wskazanych, obejmujących ilość owoców i warzyw, transport oraz sortowanie i pakowanie. Dodał, że w sprawie nie jest również kwestionowane, że skarżąca dostarczyła owoce i warzywa, w ilości wskazanej w powołanych wyżej decyzjach do uprawnionych podmiotów, bez pobierania zapłaty. Nie ma również wątpliwości co do tego, że określone tymi decyzjami kwoty wsparcia zostały skarżącej wypłacone (w formie przelewu bankowego na konto) ani, że strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Okoliczności tych strona nie podważa.

Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, mając na względzie treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, otrzymane wsparcie za wycofanie owoców i warzyw ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji stanowi zapłatę za dostawę owoców. Tym samym, dokonując przekazania owoców skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją),

o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. Skarżąca przekazała bowiem uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami jak właściciel.

Wsparcie obliczane jest w zależności od ilości owoców i warzyw (przekazanie owoców i warzyw, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu

(w zależności od odległości). Dostawa towarów jest wprawdzie dokonywana na rzecz innego podmiotu, niż ten który dokonuje płatności, jednak w ocenie organu odwoławczego sposób wyliczenia należności dla strony przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak podkreślano, zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej,

w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Agencji Rynku Rolnego przekazującej środki publiczne z zasobów Unii Europejskiej.

Dyrektor IAS wskazał, że przekazane skarżącej wsparcie uzależnione było od ilości przekazanych owoców i warzyw oraz odległości, na jaką zostały one przetransportowane przez stronę. Czynności te winny podlegać zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż otrzymane za nie wsparcie stanowi należność za ich wykonanie i zwiększa podstawę opodatkowania. Jak wynika z ustaleń, strona wynagrodzenie za przekazanie owoców otrzymała w dniu

[...]sierpnia 2016 r. w wysokości [...]zł oraz w dniu [...]sierpnia 2017 r.

w wysokości [...]zł. Zatem wskazane dopłaty winny być odpowiednio uwzględnione w podstawie opodatkowania w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące, tj. sierpień 2016r. i sierpień 2017r, a w konsekwencji dostawa owoców

i warzyw wraz z transportem, pakowaniem i sortowaniem, za które otrzymała zapłatę w postaci dofinansowania z Agencji Rynku Rolnego winna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Dyrektor IAS zauważył bowiem, że dopłata dotyczyła nie tylko dostawy owoców i warzyw, ale również kosztów ich sortowania i pakowania oraz transportu. Dyrektor IAS stwierdził, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego

i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodne z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów

i usług. W przypadku czynności wykonywanych przez skarżącą wyróżnić można kilka elementów składowych, tj. dostawę jabłek, sortowanie i pakowanie oraz transport. Zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie świadczeniem wiodącym jest dostawa towarów (jabłek i kapusty). Pozostałe czynności wykonywane przez skarżącą nie stanowią dla odbiorcy towaru celu samego w sobie i nie powinny być traktowane jako świadczenie odrębne (niezależne).

Organ odwoławczy podkreślił również, że odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce organizacyjnej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce i warzywa podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Zatem wskazane dopłaty jako całość winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania (art. 29a ustawy o VAT).

W skardze do WSA, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że dokonując przekazania owoców i warzyw do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na prowadzoną przez nie działalność charytatywną w zamian za dopłatę za wycofanie owoców i warzyw wypłaconą przez Agencję Rynku Rolnego (wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych) dokonała zwiększającej obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług w sytuacji, gdy otrzymana przez skarżącą pomoc stanowiła jedynie zwrot jego kosztów (za wycofanie, sortowanie i dostawę owoców do odpowiednich instytucji)

i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona w wysokości wynikającej

z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że bezpłatne przekazanie przez skarżącą owoców i warzyw na rzecz organizacji pożytku publicznego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez podatnika pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego przekazania w sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego będących jego beneficjentami, zaś wspomniana pomoc

z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę;

- art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącego z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, tj. np. wyroku NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w tej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów

i usług wsparcia otrzymanego przez skarżącą z tytułu przekazania owoców i warzyw na cele charytatywne.

Bezsporne są ustalenia, że skarżąca wycofała wyprodukowane przez siebie owoce i warzywa z obrotu i dostarczyła je do uprawnionych podmiotów nie pobierając od tych podmiotów zapłaty, za co otrzymała wsparcie z Agencji Rynku Rolnego na mocy stosownych decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w [...].

Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącej uznały, że kwoty wsparcia wypłacone na podstawie tych decyzji podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podniosły bowiem, że

w sytuacji przekazania owoców i warzyw na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dochodzi do odpłatnej dostawy tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy oraz art. 73 Dyrektywy 112. Strona przekazała bowiem uprawnionym podmiotom prawo do dysponowania towarami (owocami, warzywami) jak właściciel. Wprawdzie jednostki te dysponują otrzymanymi owocami i warzywami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący je producent rolny swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci w zupełności. Nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionym jednostkom do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce i warzywa podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy otrzymane przez skarżącą kwoty wsparcia zwiększają podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy,

że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązujących w spornych okresach) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; także jako: "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredniego. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji

za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 30 października 2018 sygn. akt

I FSK 2057/16, z 6 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1793/17, z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17. Takie stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni akceptuje jako mające zastosowanie w realiach tej sprawy. Jak wynika z decyzji

o przyznaniu wsparcia, opartych na zmieniających się w czasie, ale tożsamych co do zasady treści wymienionych wyżej rozporządzeniach, wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresach i na zasadach określonych w tych rozporządzeniach. Operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji (§ 6 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 23 października 2014 r. - na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012 r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662 lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.); § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r. - na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz. U. z 2016 r. poz. 58). W myśl przepisów tych rozporządzeń, Dyrektor Oddziału Terenowego Agencji, wydając decyzję

o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej w mających zastosowanie przepisach.

Z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w [...] (karty 43 i 45 akt podatkowych) wynika, że wycofanie owoców i warzyw miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tych, analizowanych

w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że skarżąca otrzymała wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania owoców i warzyw z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tych decyzjach. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce i warzywa, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem dostarczyła do uprawnionych jednostek, bez pobierania zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż skarżąca dokonując przekazania owoców i warzyw na rzecz uprawnionych jednostek dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazała tej jednostce prawo do dysponowania otrzymanymi owocami i warzywami jak właściciel. Otrzymane kwoty wsparcia wypłacone przez Agencję Rynku Rolnego, obliczone

w zależności od ilości owoców i warzyw (przekazanie owoców i warzyw, sortowanie

i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) jest zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary

i zwiększa podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów uprawnionym jednostkom nastąpiło w zamian

za przekazane kwoty wsparcia, które stanowią wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców i warzyw w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro wsparcie, udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości – w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

Zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że sporne kwoty wsparcia zwiększają podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania, Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje zwrot wpisu sądowego.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).