Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 07 czerwca 2006, sygn. II FSK 936/05

TEZY

Równowartość kosztów w postaci odsetek od ewentualnych pożyczek, które zaciągnąć musiała by skarżąca spółka, ustalona przez organy podatkowe na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, była nieodpłatnym świadczeniem zwiększającym przychód tej spółki.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 894/04 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 7 marca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

II FSK 936/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 894/04, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 7 marca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją uchylono w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, wyrokiem z dnia 19 marca 2003 r., wydanym w sprawie SA/Sz 918/01, po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Izby Skarbowej w S. uchylił ten akt. Przedmiotem sporu między spółką a organami podatkowymi jest:

1/ zaniżenie w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 1999 roku przychodów, w wyniku nieodpłatnego przekazania przez spółkę na rzecz jej udziałowca środków pieniężnych, przekazanie do dyspozycji prezesa zarządu spółki będącego także jej udziałowcem środków pieniężnych spółki z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przed dniem dokonania odpowiednich zmian w rejestrze handlowym, poprzez pominięcie w deklarowanych przychodach wartości uzyskanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z nieoprocentowanych środków pieniężnych stanowiących własność udziałowca;

2/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w następstwie zaliczenia do nich należności przekazanej firmie "G." należącej do Wiesława G., za świadczone przez nią usługi handlu nieruchomościami.

Od powyższego wyroku Prokurator Generalny RP wniósł do Sądu Najwyższego rewizję nadzwyczajną. Sąd Najwyższy rozpoznając ten środek zaskarżenia, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r., wydanym w sprawie III ARN 164/03, umorzył postępowanie. Jako podstawę wskazał art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

W następstwie wydania tego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 19 marca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ten środek zaskarżenia na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2004 r., FSK 369/04, wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż stan faktyczny sprawy nie był między stronami kwestionowany. Jedyny udziałowiec spółki "M." wniósł do niej udziały o wartości 8.710.000 zł, a następnie zdecydował o ich umorzeniu do wartości 8.610.000 złotych. W momencie zarejestrowania przez Sąd zmiany w kapitale zakładowym spółki, powstało roszczenie udziałowca wobec spółki o zwrot wartości umorzonych udziałów. W 1999 roku spółka nie wypłaciła należnej kwoty, a jej udziałowiec nie dochodził spełnienia tego zobowiązania. Sąd przytoczył przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, stosownie do którego, przychodem w rozumieniu ustawy jest również wartość nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Sądu orzekającego w dniu 19 sierpnia 2004 r., przepis ten nie uzależniał przesłanki uznania wartości nieodpłatnych świadczeń za przychód od tego, czy dłużnik przeznaczył pozostawiony w jego dyspozycji kapitał na przynoszącą odsetki lokatę lub wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli spółka nie dysponowała fizycznie określoną kwotą pieniędzy w momencie powstania zobowiązania wobec udziałowca, to z faktu, że ten nie dochodził należnej wypłaty wynikała dla spółki oczywista korzyść w postaci nieodpłatnego świadczenia.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia 7 marca 2001 r. nie narusza prawa.

Sąd I instancji, będąc na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej jako p.p.s.a., uznał się związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził także, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że na skutek aktu umorzenia udziałów wskutek obniżenia kapitału zakładowego skarżącej spółki doszło po jej stronie do powstania, z chwilą zarejestrowania obniżenia postanowieniem sądu rejestrowego, zobowiązania w stosunku do jedynego udziałowca do wypłaty określonej i wynikającej z tego obniżenia kwoty pieniężnej. W stosunku do tego udziałowca, doszło natomiast do powstania wierzytelności wobec spółki. Niewywiązanie się przez spółkę z tego zobowiązania jest równoznaczne z otrzymaniem przez nią jako podatnika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd stwierdził więc, że organy podatkowe prawidłowo zaliczyły do przychodów spółki kwotę stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od udziałowca na skutek niewypłaceni mu w 1999 roku tej kwoty. Sąd przytoczył także przepis art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Sąd I instancji argumentował także, że w rozpoznawanej sprawie pomiędzy skarżącą spółką a Grzegorzem M. zachodziły w roku podatkowym 1999 powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 11 ust. 7 ustawy podatkowej.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, to jest art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego oraz art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" tej ustawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie strony wnoszącej stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został przeanalizowany wystarczająco wnikliwie. Sąd nie wziął, w ocenie spółki, pod uwagę faktu, iż skarżąca nie posiadała przedsięwzięć z których mogłaby wycofać środki i dokonać wypłaty na rzecz udziałowca. Podniesiono także, że spółka nie posiadała zdolności kredytowej i tym samym nie mogła pozyskać środków obcych, którymi zostałyby uregulowane zobowiązania wobec udziałowca. Zarzucono tym samym Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędne przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "M." posiadała środki, które mogła przeznaczyć na zaspokojenie swoich zobowiązań wobec udziałowców. Strona skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem organów podatkowych uznanym przez Sąd za słuszne, iż spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie poprzez pominięcie w deklarowanych przychodach wartości uzyskanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z nieoprocentowanych środków pieniężnych stanowiących własność udziałowca.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Rozpatrując zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisu art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a/ stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe.

Wobec tego zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. z uwagi na nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego należy uznać za nieuzasadniony. Sąd ten bowiem opisując ustalenia faktyczne będące wynikiem postępowania podatkowego, wskazuje jednocześnie, iż stan faktyczny sprawy podatkowej nie był kwestionowany w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, ani w toku postępowania kasacyjnego, w wyniku którego uchylono wydany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 19 marca 2003 r. Wskazuje na to również treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2004 r.

Należy więc powiedzieć, że okoliczności faktyczne sprawy były znane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, także te, które podnosi autor skargi kasacyjnej na etapie toczącego się postępowania. Dotyczą one, co należy przypomnieć sięgając do treści badanej skargi kasacyjnej, faktu wskazującego na to, że skarżąca spółka z o.o. "M." nie posiadała przedsięwzięć, z których mogła by wycofać środki i dokonać wypłaty umorzonych udziałów na rzecz jedynego jej udziałowca. Wnoszący skargę kasacyjną polemizuje jednocześnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustaleń faktycznych jakie zawarte zostały w wyroku z dnia 19 sierpnia 2004 r., uchylającym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 19 marca 2003 r. W wyroku tym, co warto podkreślić, Sąd ten skonstatował, że stan faktyczny sprawy nie był między stronami postępowania sądowego kwestionowany.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może także uznać za zasadny zarzut zawarty w końcowej części skargi kasacyjnej, który sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych wskazujący na to, że skarżąca spółka posiadała fizyczne środki pieniężne, które mogła przeznaczyć na zaspokojenie zobowiązań wobec udziałowców. Pogląd taki zawarty został również w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2004 r. Jej treścią była jednocześnie wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdził on mianowicie, że równowartość kosztów w postaci odsetek od ewentualnych pożyczek, które zaciągnąć musiała by skarżąca spółka, ustalona przez organy podatkowe na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, była nieodpłatnym świadczeniem zwiększającym przychód tej spółki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy na treść art. 190 p.p.s.a. W świetle przepisów tam zawartych nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Bezzasadny jest również zatem zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. skierowany pod adresem sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.