Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 02 marca 2017, sygn. II FSK 269/15

TEZY

Przy ustalaniu, czy osoba samotnie wychowująca dziecko spełnia warunki do preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) należy uwzględnić dochody tego dziecka uzyskane zarówno w w kraju jak i poza jego granicami (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 548/14 w sprawie ze skargi H. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. nr IPTPB2/415-751/13-4/KSM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 548/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi H. C. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 6 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Syn ma 21 lat, studiuje i otrzymuje od ojca kwotę 100 zł miesięcznie tytułem alimentów zasądzonych wyrokiem sądowym (dochód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Syn w 2013 r. w wakacje pracował w Norwegii, na podstawie sezonowej umowy o pracę i z tego tytułu uzyskał wynagrodzenie w kwocie 4 708,40 zł, które w dniu 1 sierpnia 2013 r. wpłynęło na jego rachunek bankowy. Do 30 listopada 2013 r. nie uzyskał w Polsce żadnych dochodów i do końca 2013 r. nie zamierza ich uzyskać. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że w 2013 r. posiadała status osoby samotnie wychowującej dziecko (status rozwódki). W stosunku do niej i syna nie miały zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ani przepisy ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 183, poz. 1353). Syn studiuje na II roku Politechniki [...] oraz na II roku Uniwersytetu [...]. Obie uczelnie stanowią szkołę, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, ze zm.). Dodała również, że w 2013 r. syn nie pozostawał w związku małżeńskim, był kawalerem. Miejsce czasowego zamieszkania syna za granicą było położone w tej samej miejscowości, co jego zakład pracy.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu, że syn do końca 2013 r. nie osiągnie w Polsce żadnych dochodów, skarżąca będzie mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Zdaniem strony, będzie ona mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dla limitu wynikającego z wskazanego przepisu nie będą miały znaczenia dochody uzyskane w Norwegii w sytuacji, gdy syn w 2013 r. nie uzyska w kraju żadnych dochodów. Przywołując postanowienia art. 1 i ust 2 oraz art. 22 ust. 1 pkt a Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej w skrócie "Konwencja polsko-norweska") podniosła, że dochód uzyskany w Norwegii jest - zgodnie z metodą wyłączenia z progresją - zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jest takim samym dochodem, jak dochód z alimentów, zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. Przy braku jakichkolwiek dochodów w Polsce, zastosowanie przepisu art. 27 ust. 8 ww. ustawy, będzie niemożliwe, ponieważ dochód uzyskany w Norwegii w żaden sposób nie będzie mógł wpłynąć na opodatkowanie dochodów w Polsce, których nie będzie. W nawiązaniu do art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. skarżąca stwierdziła, że skoro dochód uzyskany w Norwegii jest dochodem zwolnionym w Polsce z opodatkowania (dochód osiągnięty w Norwegii jest w Polsce dochodem zwolnionym z opodatkowania - podatek uiszczony w Norwegii, podatek w Polsce – 0) to nie może on być dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy. Próg kwotowy wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., jako warunkujący możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, odniesiony jest nie do pojęcia "dochodu", ale do kategorii jaką jest "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b tej ustawy jest formułą zdecydowanie węższą wobec "dochodów podlegających opodatkowaniu".

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2014 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 6 ust. 4, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, że zasady unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i inne umowy międzynarodowe, w przedstawionym stanie faktycznym Konwencja polsko-norweska oraz Protokół z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniający tą Konwencję (Dz. U z 2013 r., poz. 680), w której określono metodę unikania podwójnego opodatkowania - tzw. metodę wyłączenia z progresją. Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą (w Norwegii), zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu - podlegającego opodatkowaniu w Polsce - stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą (w Norwegii).

W ocenie organu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. Potrzeba respektowania przesłanki o racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka.

Zdaniem Ministra Finansów strona będzie miała prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2013 r., jako osoba samotnie wychowująca dziecko w przypadku, gdy jej syn w 2013 r. uzyskał dochód w kwocie nieprzekraczającej 3 091 zł, z tym, że dla obliczenia limitu dochodu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. skarżąca powinna uwzględnić dochody uzyskane przez syna z pracy w Norwegii gdyż, jak to zostało wskazane powyżej, przepis ten obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą. Końcowo organ zauważył, że wynagrodzenie uzyskane z wykonywanej pracy za granicą i alimenty są to całkiem odrębne źródła przychodów, do których mają zastosowanie zupełnie inne przepisy u.p.d.o.f. Zatem błędnym jest zrównanie tych przychodów i stosowanie do nich tych samych regulacji prawnych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa") poprzez pominięcie argumentacji nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" wymaga odwołania się do tych uregulowań ustawy, z tym, że dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma unormowanie art. 27 u.p.d.o.f., w szczególności art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji, z wykładni gramatycznej art. 27 ust 8 u.p.d.o.f, wynika, że przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ust 1. Użycie, dla wskazania dochodów jakie muszą być przez podatnika osiągnięte, słów "oprócz", "również" jednoznacznie wskazuje, że dla zastosowania tej normy muszą kumulatywnie wystąpić zarówno dochód uzyskany w kraju jak i za granicą. Dochód, na podstawie Konwencji polsko-norweskiej zwolniony od opodatkowania w Polsce, jest bowiem uwzględniany do ustalenia właściwej stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Unormowanie art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. określa zatem wpływ dochodu osiągniętego za granicą na opodatkowanie dochodu osiągniętego przez podatnika w Polsce, poprzez wskazanie właściwej dla tego dochodu stawki. Istotnym jest, że przepis art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. określając zasady preferencyjnego opodatkowania odwołuje się nie do pojęcia "dochodu", ale kategorii jaką jest "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych art. 27 i 30 b", które to pojęcie jest kategorią węższą. Zdaniem sądu pierwszej instancji skoro ustawodawca wprowadzając jako warunek zastosowania preferencji odwołuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu, to zakłada, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i 30b u.p.d.o.f. został przez podatnika faktycznie osiągnięty.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku jedynym dochodem syna skarżącej jest dochód osiągnięty w Norwegii (nie osiągnął on żadnych dochodów w Polsce), a dochód ten - zwolniony z opodatkowania - nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych art. 27 u.p.d.o.f. Dochód uzyskany w Norwegii nie może też wpływać na ustalenie stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania dochodów, których podatnik w Polsce nie osiągnął.

Sąd pierwszej instancji podzielił też argumentację skargi, że dokonując wykładni art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f nie można pominąć okoliczności, że warunek w postaci nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b należy rozpatrywać w powiązaniu z limitem dochodu przekroczenie którego skutkuje utratą ulgi. Ustalenie czy dochód dziecka nie przekracza progu określonego w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga, wobec treści art. 27 tej ustawy, odniesienia do podstawy opodatkowania. Określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania pozwala na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 oraz ustalenie czy został przekroczony limit określony w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiący warunek rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób wychowujących samotnie dzieci.

Za uwzględnieniem stanowiska skarżącej przemawia także – w ocenie sądu pierwszej – wykładnia celowościowa art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie negując zasady ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych należy podnieść, że są one wprowadzane z uwagi na określony cel, wobec którego pełnią funkcje narzędzia jego realizacji. Postulat ścisłej interpretacji zwolnień podatkowych ma służyć zarówno interesom podatników – dla których ważne jest jednoznaczne i jasne sprecyzowanie warunków uprawniających do ulgi jak i interesów fiskalnych państwa – by nie rozszerzać stosowania ulgi na sytuacje, w których stosowanie ulgi nie prowadziłoby do zamierzonych przez ustawodawcę rezultatów. Wprowadzenie preferencji w opodatkowaniu ma na celu wyrównanie szans rodzin niepełnych i wsparcie podatników w realizacji ciążących obowiązków w zakresie łożenia na utrzymanie pełnoletniego dziecka w okresie jego nauki. Pozbawienie osób, na których utrzymaniu pozostają pełnoletnie, uczące się dzieci z możliwości skorzystania z ulgi, w sytuacji nie osiągnięcia przez dziecko dochodu opodatkowanego, pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia ulgi.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że organ dokonując interpretacji naruszył prawo materialne - art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez dokonania analizy powołanych we wniosku o jej wydanie wyroków sądów administracyjnych.

5. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji błędną ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż w sytuacji kiedy syn skarżącej w 2013 r. nie osiągnął i nie zamierza osiągnąć w Polsce żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu, a osiągnął jedynie z wynagrodzenia za pracę sezonową w Norwegii będzie ona mogła skorzystać z preferencji w opodatkowaniu wynikających z tego przepisu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu doprowadziło to sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że skoro jedynym dochodem syna skarżącej jest dochód osiągnięty w Norwegii (nie osiągnął on żadnych dochodów w Polsce), to dochód ten - zwolniony z opodatkowania - nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych art. 27 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dochód uzyskany w Norwegii nie może też wpływać na ustalenie stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania dochodów, których podatnik w Polsce nie osiągnął, a tym samym nie podlega uwzględnieniu przy ustalaniu limitu dochodów wskazanych w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

6.2. Wobec tego, że skardze kasacyjnej organu nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania za niesporny należało uznać stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Ze stanu faktycznego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że syn skarżącej w 2013 r. w wakacje pracował w Norwegii, na podstawie sezonowej umowy o pracę i z tego tytułu uzyskał wynagrodzenie w kwocie 4 708, 40 zł, które w dniu 1 sierpnia 2013 r. wpłynęło na jego rachunek bankowy. Przy spełnieniu pozostałych warunków sporne w sprawie pozostawała wykładni użytego w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f pojęcia "nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b".

Rozstrzygając to sporne zagadnienie sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że skoro dochód uzyskany przez jej syna na podstawie Konwencji polsko – norweskiej korzysta ze zwolnienia w Polsce, zaś dla zastosowania normy zawartej w art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. konieczne jest kumulatywne wystąpienie zarówno dochodów uzyskanych w kraju jak i za granicą, przy braku dochodów uzyskanych przez syna w kraju, dochód uzyskany w Norwegii nie może mieć wpływu na opodatkowanie dochodów w Polsce, bowiem nie ma dochodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym sporze rację jednak należało przyznać organowi właściwemu do wydania interpretacji. W szczególności za trafną należało uznać ocenę tego organu, że skarżąca będzie miała prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2013 r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko w przypadku, gdy jej syn w 2013 r. uzyskał dochód w kwocie nieprzekraczającej 3 091 zł, z tym, że dla obliczenia limitu dochodu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uwzględnić dochody uzyskane przez syna z pracy w Norwegii, ponieważ przepis ten obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą.

6.4. W rozpoznawanej sprawie nie były przedmiotem sporu i nie budzą wątpliwości warunki zastosowania preferencyjnego rozliczenia osób samotnie wychowujących dzieci określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec występującego w sprawie zagadnienia spornego na tle wykładni tego przepisu należało jedynie przypomnieć, że istnieją pewne wyjątki, które umożliwiają skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania przez osoby, które samotnie wychowują dziecko, mimo uzyskania przez te dzieci dochodów. Preferencyjne opodatkowanie będzie możliwe, gdy dziecko uzyskało dochód:

1) zwolniony od podatku - chodzi tu o przedmiotowe zwolnienia od podatku, zawarte w katalogu art. 21 u.p.d.o.f.;

2) w postaci renty rodzinnej - renta rodzinna wypłacana jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1440 z późn. zm.) i przysługuje uprawnionym członkom rodziny osoby, która w chwili śmierci miała ustalone prawo do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy lub spełniała warunki wymagane do uzyskania jednego z tych świadczeń;

3) w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - pewna kwota dochodów podatkowych jest wolna od podatku ze względu na swoją wysokość; w 2013 r. kwota ta wynosiła 3091zł.; w wyniku nowelizacji tego przepisu (ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz.1316 ze zm.) od 2009 r. stanowi się w nim o łącznej wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu wedle skali podatkowej (art. 27) oraz dochodów ze zbycia papierów wartościowych (art. 30b).

6.5. Z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wynika, że aby osoba samotnie wychowująca dziecko mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania spełnione muszą być związane z dzieckiem przesłanki pozytywne (wiek dziecka, wykonywanie w stosunku do niego władzy rodzicielskiej, pobieranie nauki) oraz nie może być spełniona przesłanka negatywna w postaci osiągnięcia dochodu przekraczającego ustalony w ustawie limit. Formułując warunek dochodowy uzyskania ulgi prorodzinnej ustawodawca posłużył się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". Interpretując wyrażenie "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i art. 30e" nie można pominąć, że w języku potocznym "na zasadach" oznacza działanie według ustalonego prawem lub zwyczajem sposobu, według normy postępowania (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl). W art. 27 określono sposób opodatkowania według skali progresywnej szczeblowej, wskazując jednocześnie, poprzez odwołanie się do przepisów art. 29-30e u.p.d.o.f. (do których nie ma zastosowania ten sposób ustalania wysokości podatku), źródła przychodów, z których dochody opodatkowane są według tej zasady. Z przepisu tego wynika również wysokość kwoty wolnej od opodatkowania (w przedziale pierwszym skali podatkowej). Art. 30b określa natomiast podatek od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podatek dochodowy wynosi w tym przypadku 19% uzyskanego dochodu. Sposób obliczenia dochodu został określony w art. 30b ust. 2. Odesłanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do "opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f." należy zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej (por. wyroki NSA z: 15 grudnia 2015r., II FSK 3000/12; 24 marca 2016r., II FSK 255/14; 12 maja 2016r., II FSK 503/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie "CBOSA"). Nie będzie w związku z tym brany pod uwagę przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez dziecko dochód wskazany w art. 30 ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód osiągnięty przez dziecko to zatem różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art. 27 ust. 1 (opodatkowany wg skali, poza rentą rodzinną) i art. 30b u.p.d.o.f., a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów. Jeżeli dziecko ma dochody z różnych źródeł, to dochód oblicza się w sposób wskazany w art. 9 ust. 1a, uwzględniając wyłącznie dochody opisane powyżej.

6.6. Z przywołanej regulacji nie można wyprowadzić wniosku, że przy ustaleniu limitu, o który mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f nie powinny zostać uwzględnione dochody dziecka uzyskane poza granicami kraju. W ramach zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f. należy bowiem uwzględnić również regulacje wprost wskazujące na dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 27 ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. założył, ze możliwa jest sytuacja, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w Polsce), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas mogłaby mieć miejsce sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwo źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych (w rozpoznawanej sprawie Konwencja polsko – norweska) oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte w powołanych przepisach art. 27 ust. 8 i 9. Ze względu na to, że spór w sprawie nie dotyczy wyboru właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania dochodu, należało się jedynie ograniczyć do stwierdzenia, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.). Będzie ona znajdowała zastosowanie w przypadku, gdy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi. W niektórych przypadkach (sporadycznie) stosowana jest natomiast metoda zaliczenia. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. ma ona zastosowanie wówczas, gdy dochody osiągane przez podatnika, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, w państwie źródła podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia (z progresją).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f do "zasad określonych w art. 27" bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych tego przepisu oznaczało wskazanie dochodów, które należy uwzględniać przy ustaleniu limitu wprowadzonego w tym przepisie, a nie oceny jaka będzie ostatecznie wysokość podatku z tego tytułu i czy jedna z metod zapobiegania unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie ostatecznie zastosowanie w sprawie. Skoro w art. 27 ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. wskazano dochody uzyskane poza granicami kraju, to powinny one zostać uwzględnione, podobnie jak dochody uzyskane w kraju, do określenia tego limitu. Przekroczenie tego limitu – co nie budzi wątpliwości w sprawie – wykluczało możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania stosownie do zasad wyrażonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

6.7. Brak jest również jakichkolwiek obiektywnych argumentów, które mogłyby uzasadniać odmienne traktowanie podatnika, którego dziecko uzyskuje wyłącznie dochody w kraju, od podatnika, którego dziecko uzyskuje dochody poza granicami kraju. Istotne jest jedynie to, aby dochody te podlegały opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 27 u.p.d.o.f.

Określone w art. 6 u.p.d.o.f. wspólne rozliczenia dochodów małżonków oraz preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci powinno uwzględniać równe traktowanie podatników nie tylko co do prawa do skorzystania z tych ulg w aspekcie całości obowiązującej w tym zakresie regulacji. Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VI kadencji, druk Nr 1075) wprowadzenie nowych przepisów w art. 6 u.p.d.o.f. miało na celu dostosowanie polskich przepisów podatkowych do prawa traktatowego, wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-279/93 Schumacker i C-80/94 Wielockx oraz zalecenia Komisji nr 94/79/WE z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie opodatkowania niektórych pozycji dochodu uzyskiwanego w danym państwie członkowskim przez osoby zamieszkałe na stałe w innym państwie członkowskim (dalej jako zalecenie). W wyżej wskazanych wyrokach ETS orzekł, że: "art. 48 (obecnie art. 39) TWE powinien być traktowany jako wykluczający stosowanie przez dane państwo członkowskie takich zasad, zgodnie z którymi pracownik będący obywatelem innego państwa członkowskiego i w nim zamieszkały, a pracujący w tym pierwszym państwie członkowskim płaci wyższe podatki niż pracownik, który mieszka w pierwszym państwie i wykonuje w nim tę samą pracę, jeżeli, podobnie jak w pierwszym przypadku, obywatel drugiego państwa członkowskiego uzyskuje dochód wyłącznie lub prawie wyłącznie z pracy wykonywanej w pierwszym państwie i nie uzyskuje w drugim państwie dochodu, którego wysokość byłaby wystarczająca, aby mógł być w tym państwie opodatkowany w sposób uwzględniający sytuację osobistą i rodzinną tego pracownika".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie w ustawie nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 przepisów zapewniających gwarancje swobodnego przepływu osób w ramach należytego funkcjonowania rynku wewnętrznego (art. 39 i 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym) powinno być rozumiane w ten sposób, że tak jak na utratę prawa do korzyści podatkowej nie może mieć wpływu decyzja dotycząca wyboru miejsca kształcenia wychowywanego przez podatnika dziecka, tak również miejsce uzyskania dochodów przez to dziecko w kraju lub poza jego granicami, nie powinno mieć znaczenia dla ustalenia warunków zastosowania omawianej ulgi. W każdym z tych przypadków, jeżeli były to dochody opodatkowane według zasad wskazanych w art. 27 u.p.d.o.f. powinny być one brane pod uwagę przy ustaleniu limitu przyjętego w art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

6.8. Mając na względzie przytoczone wnioski wyprowadzone na tle wykładni art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 u.p.d.o.f. należało zgodzić się z oceną organu, że przepisy te obejmują zarówno dochody uzyskane w Polsce jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka. Jak trafnie stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji skarżąca będzie miała prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2013 r., jako osoba samotnie wychowująca dziecko w przypadku, gdy jej syn w 2013 r. uzyskał dochód w kwocie nieprzekraczającej 3 091 zł, z tym, że dla obliczenia limitu dochodu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uwzględnić dochody uzyskane przez syna z pracy w Norwegii, gdyż – jak to zostało wskazane powyżej – przepis ten obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą.

6.9. Skargę kasacyjną organu, jako mającą usprawiedliwione podstawy, należało w związku tym uwzględnić. Ponieważ stan faktyczny sprawy był niesporny i sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).