Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023, sygn. I FSK 2321/21

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 985/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.21.2021.AC w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 985/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ") z 24 lutego 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że znajdujący się w aktach organu dokument UPD, jak też załączone przez Spółkę do skargi dokumenty potwierdzają, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. została doręczona 28 grudnia 2020 r. Termin do wniesienia odwołania upływał w konsekwencji 11 stycznia 2021 r., a odwołanie zostało wniesione dopiero 18 stycznia 2021 r. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla stwierdzenia faktu doręczenia decyzji to, że ewentualne rozpakowanie skompresowanego pliku zawierającego decyzję nastąpiło 8 stycznia 2021 r. Z akt sprawy nie wynikają ponadto okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w procesie doręczania decyzji, które mogłyby wskazywać na wadliwe stanowisko organu. Sąd zaznaczył też, że jeśli Skarżąca miała trudności z dostępem do pisma (decyzji) przesłanego jej przez organ podatkowy drogą elektroniczną, winna to zgłosić temu organowi za pośrednictwem skrzynki ePUAP albo w inny sposób i okoliczność ma mogłaby być przyczyną wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. § 18 ust. 1 i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2247 ze zm.), dalej "rozporządzenie Rady Ministrów", w zw. z art. 126 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu regulacji dotyczących dopuszczalnych formatów danych przesyłanych w systemach teleinformatycznych podmiotów realizujących zadania publiczne i oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na urzędowym potwierdzeniu doręczenia, co skutkowało uznaniem prawidłowości postanowienia w sytuacji, gdy Sąd powinien był uznać, że postanowienie jest błędne, gdyż decyzja nie została prawidłowo wydana i nie została skutecznie doręczona, bowiem przesłano ją pełnomocnikowi Skarżącej w niedopuszczalnym przez przepisy prawa formacie danych;

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), dalej "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego, wyrażające się w nienależytym wykonaniu przez Sąd obowiązku kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego oraz zaniechaniu w istocie rozpoznania zarzutów Skarżącej dotyczących (i) prawidłowości doręczenia decyzji, (ii) prawidłowości wydania decyzji, (iii) zasadności kompresji i szyfrowania decyzji, (iv) braku prawidłowego pouczenia o sposobie odszyfrowania decyzji;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i brak należytej weryfikacji stanu faktycznego w postępowaniu przed organem podatkowym i bezkrytycznie przyjęcie ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym przez organ oraz zajętego przez organ stanowiska prawnego przejawiającego się m.in. w oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na urzędowym potwierdzeniu doręczenia, zwłaszcza jeżeli były one kwestionowane przez Skarżącą;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 126 w zw. z art. 3 pkt 13 w zw. z art. 207 § 1 O.p. w zw. z § 22 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 180), dalej: "rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów", przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez nieprawidłowe wydanie decyzji niespełniającej definicji dokumentu elektronicznego z uwagi na brak możliwości wizualizacji na etapie odbioru pisma;

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez pominięcie przez Sąd (i) dowodów dołączonych do skargi w postaci print screen z systemu ePUAP dotyczący niemożliwości wizualizacji dokumentu (vide k. 13), skompresowania załącznika (decyzji) do wiadomości (vide k. 12 i k. 14), zaszyfrowania załącznika (decyzji) do wiadomości (vide k. 14 i k. 64), wskazujących na bezprawne działania organu;

f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez nierozpoznanie istoty sprawy, bowiem Sąd nie zastosował do oceny postanowienia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów regulujących dopuszczalne formaty danych przesyłanych w systemach teleinformatycznych podmiotów realizujących zadania publiczne, co skutkowało uznaniem prawidłowości postanowienia, w sytuacji gdy Sąd powinien uznać, że postanowienie jest błędne, gdyż decyzja nie została prawidłowo wydana i nie została skutecznie doręczona, bowiem przesłano ją w niedopuszczalnym przez przepisy prawa formacie danych;

g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 i art. 211 O.p. w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez błędne przyjęcie, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sytuacji, gdy decyzja na skutek naruszenia przez organ regulacji dotyczących doręczeń elektronicznych, w tym nieuprawnionego skompresowania danych, ponadprogramowego zaszyfrowania danych, braku precyzyjnego pouczenia o sposobie odszyfrowania nie została w sposób prawidłowy wydana i doręczona, a co warunkuje początek biegu terminu do wniesienia odwołania;

h) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 211 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 w zw. z art. 152 § 3 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez przyjęcie, że urzędowe poświadczenie doręczenia w niniejszej sprawie stanowi jedyny i niepodważalny dowód doręczenia pisma przesłanego Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że doszło do naruszenia przepisów regulujących wydanie, jak i doręczenie decyzji;

i) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez zaakceptowanie przez Sąd prawidłowości działania organu, a w konsekwencji i działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności art. 207 § 1 w zw. z art. 211 O.p. w zw. z § 22 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów, jak i wadliwie doręczona, w szczególności art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nieuprawnionego skompresowania danych i zaszyfrowania danych bez jednoczesnego precyzyjnego pouczenia o sposobie odszyfrowania danych, co stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu i zaufania do organów;

j) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez zaakceptowanie przez Sąd prawidłowości działania organu i w konsekwencji przerzucenie na Skarżącą odpowiedzialności za błędy i nieprawidłowości działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wydawania pism oraz kształtowania i obsługiwania oficjalnego systemu służącego do komunikacji z tym organem podatkowym (ePUAP);

k) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez zaakceptowanie przez Sąd prawidłowości działania organu, a w konsekwencji i działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy działania Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły odstępstwo od utrwalonej praktyki wydawania i doręczania decyzji w formie dokumentu elektronicznego, a w okolicznościach niniejszej sprawy miały na celu wyłącznie utrudnienie zapoznania się przez Skarżącą z pismem, jak i podjęcie przewidzianych prawem działań;

l) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez zaakceptowanie przez Sąd prawidłowości działania organu, w sytuacji gdy nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych, nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności w zakresie awarii systemu SZD i jej wpływu na proces wydania i doręczenia decyzji, integralności pisma, przyczyny i zasadności kompresji pisma, szyfrowania pisma i w konsekwencji dokonano dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że decyzja została prawidłowo wydana i skutecznie doręczona Skarżącej;

m) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i bezpodstawne przyjęcie, że okoliczność braku dostępu do pisma, które przesłał Naczelnik Urzędu Skarbowego powinna zostać zgłoszona temu organowi albo za pośrednictwem skrzynki e-PUAP albo w inny sposób, bez sprecyzowania tego innego sposobu, bez wskazania podstawy prawnej takiego zalecenia, ani bez przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie;

n) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez przyjęcie, że okoliczność braku dostępu do pisma mogłaby stanowić przyczynę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przerzucając tym samym odpowiedzialność za nieprawidłowe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego na Skarżącą w sytuacji, gdy decyzja nie została prawidłowo wydana, ani skutecznie doręczona.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Wniesiono ponadto o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów uzupełniających ze wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. W skardze kasacyjnej podniesiono aż 14 zarzutów. Wszystkie jednak sprowadzają się do twierdzeń, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, wadliwie została wydana, bezzasadnie skompresowana i zaszyfrowana. Przy czym okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie są bezsporne. Rozbieżności występują jedynie w zakresie oceny prawnej tych zdarzeń. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy strony z uwagi na to, że dotyczył on praktyki organów podatkowych w zakresie doręczania decyzji. Okoliczność ta została przyznana na rozprawie przez pełnomocnika organu.

Pełnomocnik strony skarżącej wadliwości doręczenia decyzji dopatruje w skompresowaniu pliku w formacie 7-ZIP i jego zaszyfrowaniu. Przy czym należy podkreślić, że na żadnym etapie postępowania, w tym przede wszystkim w skardze kasacyjnej ani w ustnej wypowiedzi na rozprawie odwoławczej pełnomocnik strony, który był adresatem doręczenia, nie twierdził, że sposób sporządzenia i przesłania decyzji uniemożliwił mu zapoznanie się z treścią aktu administracyjnego.

3.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu odwoławczego dotyczące stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). W niniejszej sprawie spór dotyczy tego, kiedy rozpoczął swój bieg powyższy termin, a zatem kiedy nastąpiło doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony. Przy czym oczywiście chodzi o prawidłowe z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej doręczenie.

3.4. Warto podkreślić, że podstawową funkcją doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym jest poinformowanie strony o treści podjętego aktu prawnego. Jednocześnie przepisy regulujące doręczanie pism pełnią funkcję gwarancyjną i ochronną dla stron. Unormowania prawne w tym zakresie mają zagwarantować, że określone pismo dotarło do strony lub jego pełnomocnika w ściśle określonym momencie. Doręczenie bowiem, które zaliczane jest do czynności materialno-technicznych, wywołuje szereg skutków procesowych, a w konsekwencji również skutków materialnoprawnych. Stąd też przepisy o doręczeniach mają gwarantować, że dane pismo dotarło do adresata w oznaczonym terminie w taki sposób, że adresat miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią tego pisma.

3.5. W niniejszej sprawie decyzja została doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej za pośrednictwem platformy ePUAP na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny. W toku procesu doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego dopełniono wszystkich wymogów ustawowych, przewidzianych w wówczas obowiązującym art. 152a O.p. Bezspornym jest to, że adresat, a więc pełnomocnik skarżącej spółki w dniu 28 grudnia 2020 r. podpisał urzędowe poświadczenie odbioru przedmiotowej decyzji. Dlatego też trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że tego dnia rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania.

3.6. Autor skargi kasacyjnej zasadniczą tezę o wadliwości doręczenia decyzji opiera na tym, że bezzasadnie, a nawet bezprawnie doszło do skompresowania danych przy przesyłaniu decyzji oraz bezprawnym zaszyfrowaniu. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów systemy teleinformatyczne podmiotów realizujących zadania publiczne udostępniają zasoby informacyjne co najmniej w jednym z formatów danych określonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W załączniku do tego rozporządzenia pod pozycją A 4.4 przewidziano, że do kompresji (zmniejszenia objętości) dokumentów elektronicznych można stosować format danych 7-ZIP. Taki też format został w niniejszej sprawie zastosowany. Na prawidłowość doręczenia nie ma zatem znaczenia to, że praktyką organów podatkowych było przesyłanie dokumentów elektronicznych bez kompresji danych. Również bez znaczenia jest to, że objętość doręczanej decyzji nie wymagała kompresji danych.

3.7. Zdaniem kasatora, decydujące znaczenie dla oceny wadliwości doręczenia miało zaszyfrowanie przesyłanego pliku. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy, przesyłając skompresowany plik, zaszyfrował go hasłem. Program 7-ZIP ma bowiem fakultatywną funkcję szyfrowania hasłem. O tym haśle został pouczony adresat, którego powiadomiono, że hasłem jest numer NIP podatnika. Nie ma tu istotnego znaczenia różna forma zapisu numeru NIP. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia jest również ewentualna zasadność takiego postępowania, skoro platforma ePUAP jest już zabezpieczona. Najważniejsze jest bowiem to, że przesłany skompresowany plik w formacie 7-ZIP, opatrzony hasłem jest nadal dopuszczalnym przy doręczeniach elektronicznych formatem danych. Zwłaszcza, że jak wspomniano wcześniej, pełnomocnik skarżącej spółki nie twierdzi, że w ustawowym terminie do wniesienia odwołania, a więc do dnia 11 stycznia 2021 r. nie mógł otworzyć pliku zawierającego doręczoną decyzję.

3.8. W związku z powyższym nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że pominięto regulacje dotyczące dopuszczalnych formatów danych przesyłanych w systemach teleinformatycznych podmiotów realizujących zadania publiczne i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na urzędowym potwierdzeniu doręczenia. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. § 18 ust. 1 i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów w zw. z art. 126 i art. 211 O.p. Z tych samych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 i art. 211 O.p. w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 211 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 w zw. z art. 152 § 3 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p.

3.9. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 126 w zw. z art. 3 pkt 13 w zw. z art. 207 § 1 O.p. w zw. z § 22 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone przez niedostrzeżenie wad procesowych postępowania podatkowego i przez nieprawidłowe wydanie decyzji niespełniającej definicji dokumentu elektronicznego z uwagi na brak możliwości wizualizacji na etapie odbioru pisma. Trzeba bowiem podkreślić, że wspomniany § 22 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów stanowi, że w przypadku gdy podpisany i doręczony do podmiotu publicznego lub przez podmiot publiczny dokument elektroniczny jest pismem przeznaczonym do przeczytania przez człowieka, dokument ten powinien być możliwy do zwizualizowania bez potrzeby korzystania z centralnego repozytorium lub lokalnego repozytorium. Wbrew twierdzeniom kasatora powyższa norma prawna nie została naruszona. Przesłany dokument mógł być zwizualizowany po rozpakowaniu skompresowanego pliku i wpisaniu przesłanego przez organ hasła.

3.10. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie można bowiem skutecznie zarzucać pominięcie przez Sąd dowodów dołączonych do skargi w sytuacji, gdy okoliczności w sprawie były bezsporne, a rozbieżność zachodziła w zakresie interpretacji prawnej tych zdarzeń. Ponadto dokonano oceny postanowienia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów regulujących dopuszczalne formaty danych przesyłanych w systemach teleinformatycznych podmiotów realizujących zadania publiczne.

3.11. Nie zostały również naruszone przepisy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, trafnie nie stwierdził naruszenia zasady praworządności oraz zasady zaufania.

3.12. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy, które w istocie nie były sporne. Natomiast ewentualna awaria systemu SZD nie miała żadnego wpływu na proces wydania i doręczenia decyzji.

3.13. W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że nie uchybiono art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.14. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

3.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Danuta Oleś Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 985/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ") z 24 lutego 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że znajdujący się w aktach organu dokument UPD, jak też załączone przez Spółkę do skargi dokumenty potwierdzają, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. została doręczona 28 grudnia 2020 r. Termin do wniesienia odwołania upływał w konsekwencji 11 stycznia 2021 r., a odwołanie zostało wniesione dopiero 18 stycznia 2021 r. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla stwierdzenia faktu doręczenia decyzji to, że ewentualne rozpakowanie skompresowanego pliku zawierającego decyzję nastąpiło 8 stycznia 2021 r. Z akt sprawy nie wynikają ponadto okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w procesie doręczania decyzji, które mogłyby wskazywać na wadliwe stanowisko organu. Sąd zaznaczył też, że jeśli Skarżąca miała trudności z dostępem do pisma (decyzji) przesłanego jej przez organ podatkowy drogą elektroniczną, winna to zgłosić temu organowi za pośrednictwem skrzynki ePUAP albo w inny sposób i okoliczność ma mogłaby być przyczyną wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. § 18 ust. 1 i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2247 ze zm.), dalej "rozporządzenie Rady Ministrów", w zw. z art. 126 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu regulacji dotyczących dopuszczalnych formatów danych przesyłanych w systemach teleinformatycznych podmiotów realizujących zadania publiczne i oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na urzędowym potwierdzeniu doręczenia, co skutkowało uznaniem prawidłowości postanowienia w sytuacji, gdy Sąd powinien był uznać, że postanowienie jest błędne, gdyż decyzja nie została prawidłowo wydana i nie została skutecznie doręczona, bowiem przesłano ją pełnomocnikowi Skarżącej w niedopuszczalnym przez przepisy prawa formacie danych;

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), dalej "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego, wyrażające się w nienależytym wykonaniu przez Sąd obowiązku kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego oraz zaniechaniu w istocie rozpoznania zarzutów Skarżącej dotyczących (i) prawidłowości doręczenia decyzji, (ii) prawidłowości wydania decyzji, (iii) zasadności kompresji i szyfrowania decyzji, (iv) braku prawidłowego pouczenia o sposobie odszyfrowania decyzji;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i brak należytej weryfikacji stanu faktycznego w postępowaniu przed organem podatkowym i bezkrytycznie przyjęcie ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym przez organ oraz zajętego przez organ stanowiska prawnego przejawiającego się m.in. w oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na urzędowym potwierdzeniu doręczenia, zwłaszcza jeżeli były one kwestionowane przez Skarżącą;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 126 w zw. z art. 3 pkt 13 w zw. z art. 207 § 1 O.p. w zw. z § 22 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 180), dalej: "rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów", przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez nieprawidłowe wydanie decyzji niespełniającej definicji dokumentu elektronicznego z uwagi na brak możliwości wizualizacji na etapie odbioru pisma;

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez pominięcie przez Sąd (i) dowodów dołączonych do skargi w postaci print screen z systemu ePUAP dotyczący niemożliwości wizualizacji dokumentu (vide k. 13), skompresowania załącznika (decyzji) do wiadomości (vide k. 12 i k. 14), zaszyfrowania załącznika (decyzji) do wiadomości (vide k. 14 i k. 64), wskazujących na bezprawne działania organu;

f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez nierozpoznanie istoty sprawy, bowiem Sąd nie zastosował do oceny postanowienia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów regulujących dopuszczalne formaty danych przesyłanych w systemach teleinformatycznych podmiotów realizujących zadania publiczne, co skutkowało uznaniem prawidłowości postanowienia, w sytuacji gdy Sąd powinien uznać, że postanowienie jest błędne, gdyż decyzja nie została prawidłowo wydana i nie została skutecznie doręczona, bowiem przesłano ją w niedopuszczalnym przez przepisy prawa formacie danych;

g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 i art. 211 O.p. w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez błędne przyjęcie, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sytuacji, gdy decyzja na skutek naruszenia przez organ regulacji dotyczących doręczeń elektronicznych, w tym nieuprawnionego skompresowania danych, ponadprogramowego zaszyfrowania danych, braku precyzyjnego pouczenia o sposobie odszyfrowania nie została w sposób prawidłowy wydana i doręczona, a co warunkuje początek biegu terminu do wniesienia odwołania;

h) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 211 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 w zw. z art. 152 § 3 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez przyjęcie, że urzędowe poświadczenie doręczenia w niniejszej sprawie stanowi jedyny i niepodważalny dowód doręczenia pisma przesłanego Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że doszło do naruszenia przepisów regulujących wydanie, jak i doręczenie decyzji;

i) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez zaakceptowanie przez Sąd prawidłowości działania organu, a w konsekwencji i działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności art. 207 § 1 w zw. z art. 211 O.p. w zw. z § 22 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów, jak i wadliwie doręczona, w szczególności art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nieuprawnionego skompresowania danych i zaszyfrowania danych bez jednoczesnego precyzyjnego pouczenia o sposobie odszyfrowania danych, co stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu i zaufania do organów;

j) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez zaakceptowanie przez Sąd prawidłowości działania organu i w konsekwencji przerzucenie na Skarżącą odpowiedzialności za błędy i nieprawidłowości działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wydawania pism oraz kształtowania i obsługiwania oficjalnego systemu służącego do komunikacji z tym organem podatkowym (ePUAP);

k) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez zaakceptowanie przez Sąd prawidłowości działania organu, a w konsekwencji i działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy działania Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły odstępstwo od utrwalonej praktyki wydawania i doręczania decyzji w formie dokumentu elektronicznego, a w okolicznościach niniejszej sprawy miały na celu wyłącznie utrudnienie zapoznania się przez Skarżącą z pismem, jak i podjęcie przewidzianych prawem działań;

l) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez zaakceptowanie przez Sąd prawidłowości działania organu, w sytuacji gdy nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych, nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności w zakresie awarii systemu SZD i jej wpływu na proces wydania i doręczenia decyzji, integralności pisma, przyczyny i zasadności kompresji pisma, szyfrowania pisma i w konsekwencji dokonano dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że decyzja została prawidłowo wydana i skutecznie doręczona Skarżącej;

m) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i bezpodstawne przyjęcie, że okoliczność braku dostępu do pisma, które przesłał Naczelnik Urzędu Skarbowego powinna zostać zgłoszona temu organowi albo za pośrednictwem skrzynki e-PUAP albo w inny sposób, bez sprecyzowania tego innego sposobu, bez wskazania podstawy prawnej takiego zalecenia, ani bez przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie;

n) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p., przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez przyjęcie, że okoliczność braku dostępu do pisma mogłaby stanowić przyczynę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przerzucając tym samym odpowiedzialność za nieprawidłowe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego na Skarżącą w sytuacji, gdy decyzja nie została prawidłowo wydana, ani skutecznie doręczona.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Wniesiono ponadto o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów uzupełniających ze wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. W skardze kasacyjnej podniesiono aż 14 zarzutów. Wszystkie jednak sprowadzają się do twierdzeń, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, wadliwie została wydana, bezzasadnie skompresowana i zaszyfrowana. Przy czym okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie są bezsporne. Rozbieżności występują jedynie w zakresie oceny prawnej tych zdarzeń. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy strony z uwagi na to, że dotyczył on praktyki organów podatkowych w zakresie doręczania decyzji. Okoliczność ta została przyznana na rozprawie przez pełnomocnika organu.

Pełnomocnik strony skarżącej wadliwości doręczenia decyzji dopatruje w skompresowaniu pliku w formacie 7-ZIP i jego zaszyfrowaniu. Przy czym należy podkreślić, że na żadnym etapie postępowania, w tym przede wszystkim w skardze kasacyjnej ani w ustnej wypowiedzi na rozprawie odwoławczej pełnomocnik strony, który był adresatem doręczenia, nie twierdził, że sposób sporządzenia i przesłania decyzji uniemożliwił mu zapoznanie się z treścią aktu administracyjnego.

3.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu odwoławczego dotyczące stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). W niniejszej sprawie spór dotyczy tego, kiedy rozpoczął swój bieg powyższy termin, a zatem kiedy nastąpiło doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony. Przy czym oczywiście chodzi o prawidłowe z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej doręczenie.

3.4. Warto podkreślić, że podstawową funkcją doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym jest poinformowanie strony o treści podjętego aktu prawnego. Jednocześnie przepisy regulujące doręczanie pism pełnią funkcję gwarancyjną i ochronną dla stron. Unormowania prawne w tym zakresie mają zagwarantować, że określone pismo dotarło do strony lub jego pełnomocnika w ściśle określonym momencie. Doręczenie bowiem, które zaliczane jest do czynności materialno-technicznych, wywołuje szereg skutków procesowych, a w konsekwencji również skutków materialnoprawnych. Stąd też przepisy o doręczeniach mają gwarantować, że dane pismo dotarło do adresata w oznaczonym terminie w taki sposób, że adresat miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią tego pisma.

3.5. W niniejszej sprawie decyzja została doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej za pośrednictwem platformy ePUAP na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny. W toku procesu doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego dopełniono wszystkich wymogów ustawowych, przewidzianych w wówczas obowiązującym art. 152a O.p. Bezspornym jest to, że adresat, a więc pełnomocnik skarżącej spółki w dniu 28 grudnia 2020 r. podpisał urzędowe poświadczenie odbioru przedmiotowej decyzji. Dlatego też trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że tego dnia rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania.

3.6. Autor skargi kasacyjnej zasadniczą tezę o wadliwości doręczenia decyzji opiera na tym, że bezzasadnie, a nawet bezprawnie doszło do skompresowania danych przy przesyłaniu decyzji oraz bezprawnym zaszyfrowaniu. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów systemy teleinformatyczne podmiotów realizujących zadania publiczne udostępniają zasoby informacyjne co najmniej w jednym z formatów danych określonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W załączniku do tego rozporządzenia pod pozycją A 4.4 przewidziano, że do kompresji (zmniejszenia objętości) dokumentów elektronicznych można stosować format danych 7-ZIP. Taki też format został w niniejszej sprawie zastosowany. Na prawidłowość doręczenia nie ma zatem znaczenia to, że praktyką organów podatkowych było przesyłanie dokumentów elektronicznych bez kompresji danych. Również bez znaczenia jest to, że objętość doręczanej decyzji nie wymagała kompresji danych.

3.7. Zdaniem kasatora, decydujące znaczenie dla oceny wadliwości doręczenia miało zaszyfrowanie przesyłanego pliku. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy, przesyłając skompresowany plik, zaszyfrował go hasłem. Program 7-ZIP ma bowiem fakultatywną funkcję szyfrowania hasłem. O tym haśle został pouczony adresat, którego powiadomiono, że hasłem jest numer NIP podatnika. Nie ma tu istotnego znaczenia różna forma zapisu numeru NIP. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia jest również ewentualna zasadność takiego postępowania, skoro platforma ePUAP jest już zabezpieczona. Najważniejsze jest bowiem to, że przesłany skompresowany plik w formacie 7-ZIP, opatrzony hasłem jest nadal dopuszczalnym przy doręczeniach elektronicznych formatem danych. Zwłaszcza, że jak wspomniano wcześniej, pełnomocnik skarżącej spółki nie twierdzi, że w ustawowym terminie do wniesienia odwołania, a więc do dnia 11 stycznia 2021 r. nie mógł otworzyć pliku zawierającego doręczoną decyzję.

3.8. W związku z powyższym nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że pominięto regulacje dotyczące dopuszczalnych formatów danych przesyłanych w systemach teleinformatycznych podmiotów realizujących zadania publiczne i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na urzędowym potwierdzeniu doręczenia. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. § 18 ust. 1 i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów w zw. z art. 126 i art. 211 O.p. Z tych samych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 i art. 211 O.p. w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów i poz. A 4.4 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 211 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 w zw. z art. 152 § 3 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p.

3.9. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 126 w zw. z art. 3 pkt 13 w zw. z art. 207 § 1 O.p. w zw. z § 22 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone przez niedostrzeżenie wad procesowych postępowania podatkowego i przez nieprawidłowe wydanie decyzji niespełniającej definicji dokumentu elektronicznego z uwagi na brak możliwości wizualizacji na etapie odbioru pisma. Trzeba bowiem podkreślić, że wspomniany § 22 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów stanowi, że w przypadku gdy podpisany i doręczony do podmiotu publicznego lub przez podmiot publiczny dokument elektroniczny jest pismem przeznaczonym do przeczytania przez człowieka, dokument ten powinien być możliwy do zwizualizowania bez potrzeby korzystania z centralnego repozytorium lub lokalnego repozytorium. Wbrew twierdzeniom kasatora powyższa norma prawna nie została naruszona. Przesłany dokument mógł być zwizualizowany po rozpakowaniu skompresowanego pliku i wpisaniu przesłanego przez organ hasła.

3.10. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie można bowiem skutecznie zarzucać pominięcie przez Sąd dowodów dołączonych do skargi w sytuacji, gdy okoliczności w sprawie były bezsporne, a rozbieżność zachodziła w zakresie interpretacji prawnej tych zdarzeń. Ponadto dokonano oceny postanowienia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów regulujących dopuszczalne formaty danych przesyłanych w systemach teleinformatycznych podmiotów realizujących zadania publiczne.

3.11. Nie zostały również naruszone przepisy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, trafnie nie stwierdził naruszenia zasady praworządności oraz zasady zaufania.

3.12. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy, które w istocie nie były sporne. Natomiast ewentualna awaria systemu SZD nie miała żadnego wpływu na proces wydania i doręczenia decyzji.

3.13. W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że nie uchybiono art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.14. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

3.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Danuta Oleś Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski