Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 06 czerwca 2024, sygn. II FSK 1136/21

TEZY

Za faktury VAT dokumentujące koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.), można uznać wyłącznie takie faktury, na których jako nabywca został wskazany podatnik, który poczynił udokumentowane nakłady na zbywaną odpłatnie nieruchomość.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2202/20 w sprawie ze skargi N. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2202/20, w sprawie ze skargi N. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 21 października 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, pomimo tego iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") przez błędne ustalenie stanu faktycznego tej sprawy przez WSA w wyroku WSA skutkujące uznaniem, iż prawidłowe jest rozstrzygnięcie w decyzjach (tj. w decyzji DIAS i w decyzji Naczelnika US) i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do uznania, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów oraz nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkich wydatków poniesionych przez Skarżącego na lokal mieszkalny z uwagi na treść art. 22 ust. 6c - ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), co jednocześnie spowodowało, że w tej sprawie WSA w wyroku błędnie zaakceptował to, iż w wydanej decyzji DIAS (a wcześniej także Naczelnik US) określił Skarżącemu w błędnej wysokości dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2014 r.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez zaaprobowanie przez WSA w wyroku WSA niezastosowania i oparcia rozstrzygnięcia dokonanego przez obie instancje (DIAS oraz Naczelnika US) na podstawie takiej wykładni art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., która jest niekorzystna dla Skarżącego, podczas gdy - w ocenie Skarżącego - prawidłowa wykładnia przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. nie wyłącza zastosowania tego przepisu również do faktur VAT wystawionych na rzecz innych osób, które działają jednocześnie w imieniu i na rzecz właściciela nieruchomości, a tym samym istnieją przesłanki do zastosowania normy kolizyjnej zawartej w art. 2a O.p., zgodnie z którą wszelkie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do akceptacji przez WSA w wyroku błędnego zastosowania pro fiskalnej wykładni art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. niekorzystnej dla Skarżącego wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędne uznanie przez WSA w wyroku, iż decyzja DIAS prawidłowo stwierdza, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja Naczelnika US nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i zaakceptowanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków stanowiących nakłady na lokal mieszkalny, co spowodowało, że w tej sprawie WSA błędnie zaakceptował to, iż w wydanej decyzji DIAS (a wcześniej także Naczelnik US) określił Skarżącemu w błędnej wysokości dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2014 r.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędne uznanie przez WSA w wyroku, że wysokość nakładów można obliczyć jedynie na podstawie faktur wystawionych bezpośrednio na rzecz Skarżącego, podczas gdy - w ocenie Skarżącego - prawidłowa wykładnia przepisu art. 22 ust 6e u.p.d.o.f. nie wyłącza zastosowania tego przepisu również do faktur VAT wystawionych na rzecz innych osób, które działają jednocześnie w imieniu i na rzecz właściciela nieruchomości, co spowodowało, że w tej sprawie WSA błędnie zaakceptował to, iż w wydanej decyzji DIAS (a wcześniej także Naczelnik US) określił Skarżącemu w błędnej wysokości dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2014 r.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje.

W przypadku nieuwzględnienia w całości zarzutów z punktów I i II pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA, rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych ze względu na naruszenie przez WSA:

III. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, pomimo tego iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędne ustalenie stanu faktycznego tej sprawy przez WSA w wyroku WSA skutkujące błędnym uznaniem, iż prawidłowe jest rozstrzygnięcie w decyzjach (tj. w decyzji DIAS z 21 października 2020 r. i decyzji Naczelnika US z 30 lipca 2020 r.) i błędne uznanie przez WSA, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do uznania, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów oraz nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkich wydatków poniesionych przez Skarżącego na lokal mieszkalny z uwagi na treść art. 22 ust. 6c - ust. 6d u.p.d.o.f., co jednocześnie spowodowało, że w tej sprawie WSA błędnie zaakceptował to, iż w wydanej decyzji DIAS (a wcześniej także Naczelnik US) określił Skarżącemu w błędnej wysokości dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2014 r.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez zaaprobowanie przez WSA w wyroku WSA niezastosowania i oparcia rozstrzygnięcia dokonanego przez obie instancje (DIAS oraz Naczelnika US) na podstawie takiej wykładni art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., która jest niekorzystna dla Skarżącego, podczas gdy - w ocenie Skarżącego - prawidłowa wykładnia przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. nie wyłącza zastosowania tego przepisu również do faktur VAT wystawionych na rzecz innych osób, które działają jednocześnie w imieniu i na rzecz właściciela nieruchomości, a tym samym istnieją przesłanki do zastosowania normy kolizyjnej zawartej w art. 2a O.p., zgodnie z którą wszelkie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło WSA w wyroku WSA do błędnej akceptacji zastosowania pro fiskalnej wykładni art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. niekorzystnej dla Skarżącego wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

IV. przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędne uznanie przez WSA w wyroku WSA, iż decyzja DIAS z 21 października 2020 r. prawidłowo stwierdza, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja Naczelnika US z 30 lipca 2020 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i zaakceptowanie przez WSA w wyroku WSA, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków stanowiących nakłady na lokal mieszkalny, co spowodowało, że w tej sprawie WSA w wyroku WSA błędnie zaakceptował to, iż w wydanej decyzji DIAS (a wcześniej także Naczelnik US) określił Skarżącemu w błędnej wysokości dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2014 r.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędne uznanie przez WSA, że wysokość nakładów można obliczyć jedynie na podstawie faktur wystawionych bezpośrednio na rzecz Skarżącego, podczas gdy - w ocenie Skarżącego - prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. nie wyłącza zastosowania tego przepisu również do faktur VAT wystawionych na rzecz innych osób, które działają jednocześnie w imieniu i na rzecz właściciela nieruchomości, co spowodowało, że w tej sprawie WSA w wyroku WSA błędnie zaakceptował to, iż w wydanej decyzji DIAS (a wcześniej także Naczelnik US) określił Skarżącemu w błędnej wysokości dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2014 r.

Na wypadek uznania przez WSA, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione pełnomocnik Skarżącego wniósł o: a) uchylenie w całości wyroku WSA oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a także: b) rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, umorzenie postępowania podatkowego na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi II instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź też nie uchybiono innym wymogom procedury podatkowej lub sądowoadministracyjnej. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznaczała kierunek procedowania, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów. Należy także wskazać, że w skardze kasacyjnej dwukrotnie sfomułowano te same zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Jak się zdaje różnią się one jedynie wnioskami co do zakresu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w świetle żądań (wniosków) skargi kasacyjnej co do treści wyroku kasacyjnego (uchylenia lub zmiany zaskarżonego wyroku). Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie się do nich dwukrotnie odnosił.

3.3. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, które zdecydowały o zakwestionowaniu przez organy podatkowe części zgłoszonych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości. W 2014 r. Skarżący sprzedał nieruchomość oraz prawo majątkowe (udział w nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Organy podatkowe obydwu instancji zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży następujące wydatki: - wynajem kontenera, zgodnie z potwierdzeniem z 4 lutego 2012 r. wskazującą cenę brutto za jeden tydzień wynajmu i wysokość opłaty za przedłużenie postoju; - "zadatek na sprzęt budowlany", zgodnie z potwierdzeniem dokonania przelewu z dnia 18 października 2012 r. na kwotę 6.000,00 zł, oraz "dopłatę za sprzęt budowlany" zgodnie z potwierdzenie przelewu z dnia 26 listopada 2012 r. na kwotę 9.600,00 zł, dokonanymi przez ojca skarżącego; - wykonanie usług stolarskich w postaci: mebli kuchennych, drzwi, szaf, łóżka, garderoby i szafek łazienkowych, udokumentowane umową o dzieło zawartą przez Skarżącego w dniu 9 listopada 2012 r.; - zakup zlewozmywaka i artykułów hydraulicznych wynikający z faktury VAT z dnia 12 grudnia 2012 r. na kwotę 1.575,00 zł wystawionej na imię i nazwisko matki skarżącego; - zakupy różnych artykułów budowlanych udokumentowane paragonami fiskalnymi. Co do tych wydatków organy podatkowe uznały, że jako nakłady, które miały w trakcie posiadania zwiększyć wartość rzeczy i praw majątkowych (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), nie zostały udokumentowane w sposób przewidziany w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., tj. fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W związku z tym nie podjęły one żadnych czynności procesowych w celu zweryfikowania, czy wydatki te dotyczyły posiadanej przez Skarżącego nieruchomości i prawa majątkowego. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

3.4. Opisane powyżej wydatki zgłoszone przez Skarżącego jako poniesione przez niego "udokumentowane nakłady" podzielić należy rodzajowo, w celu ich odrębnego omówienia. Pierwszy dokument dotyczy wynajmu kontenera. Z jego opisu wynika jedynie oferta usługi wynajmu dwóch różnych kontenerów (określonych różnymi symbolami) na odpady. Dokument ten nie stanowi faktury VAT w rozumieniu art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Z jego treści nie można także zidentyfikować miejsca, w którym miałoby dojść do podstawienia kontenera. Kolejne dwa dokumenty zaofiarowane przez Skarżącego to potwierdzenia dokonania przelewów dotyczące sprzętu budowlanego, przy czym zostały one wykonane przez jego ojca. Również te dokumenty bankowe nie stanowią faktury VAT w rozumieniu art. 106e ustawy o VAT, jak również nie można ich uznać za stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych. Ponadto wynika z nich płatność wykonana przez ojca Skarżącego. Strona przedłożyła w toku postępowania podatkowego także umowę o dzieło na wykonanie usług stolarskich w zakresie wykonania mebli. Także w tym przypadku nie jest to dokument stanowiący fakturę VAT, o której stanowi art. 106e ustawy o VAT. Ponadto złożono kilka paragonów na zakup artkułów budowlanych, które dokumentują jedynie obrót zaewidencjonowany na kasie rejestrującej (fiskalnej). Jedyna faktura VAT, którą przedłożył Skarżący dotyczy zakupu zlewozmywaka i artykułów hydraulicznych, lecz opiewa na imię i nazwisko jego matki. Należy wskazać, że art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowi, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Nie ulega wątpliwości, że żaden z przedstawionych dokumentów nie dotyczy opłat administracyjnych. Fakturą VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest dokument prywatny, lecz o specyficznej treści i znaczeniu dla rozliczeń księgowych i podatkowych, o którym stanowi art. 106e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów takiej faktury jest wskazanie imion i nazwisk lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy (art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Przepis ten z mocy art. 106b ust. 3 ustawy o VAT znajduje zastosowania także do identyfikacji nabywcy będącego osobą fizyczną nie będącą podatnikiem VAT lub dokonującą zakupu towarów i usług poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z unormowań tych wynika, że jednym z podstawowych elementów faktury VAT wystawianej przez podatnika VAT na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej jest wskazanie imienia i nazwiska nabywcy towarów. Dla wiarygodności faktury VAT, jako dokumentu prywatnego, konieczna jest zatem tożsamość podmiotowa nabywcy towaru wskazanego w jej treści z rzeczywistością. Ustawodawca wprowadził obowiązek dokumentowania nakładów stanowiących koszt podatkowy za pomocą szczególnego dokumentu, który wymaga zachowania elementów wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, czyli wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT. Nie można zatem zakładać, aby nabywca towaru mógł zostać wskazany w inny sposób aniżeli to wynika z treści faktury VAT. Tym samym w sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy to Skarżący był rzeczywistym nabywcą, bądź dysponentem towarów wyszczególnionych na fakturze VAT, jeżeli nie zostało to uwidocznione w jej treści. Jeżeli możliwe byłoby wykazywanie w toku postępowania podatkowego jako nabywcy innego podmiotu niż na niej wyszczególniony, zastrzeżenie o konieczności dokumentowania wydatków stanowiących nakłady fakturą VAT traciłoby jakiekolwiek znaczenie, gdyż podatnik mógłby dowodzić w ten sposób niezgodności tego podstawowego dla rozliczenia podatku od towarów i usług dokumentu w odniesieniu do dowolnej faktury VAT wystawionej na rzecz jakiejkolwiek osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT lub nie prowadzącej działalności gospodarczej. Treść art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wskazuje, że nie można uwzględnić kosztów nakładów na nieruchomość, które nie są udokumentowane fakturami VAT. Mają to być faktury VAT dokumentujące poniesienie kosztów przez tego podatnika, który dokonuje odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym nie jest wystarczające przedstawienie przez podatnika faktury dokumentującej poniesienie określonych kosztów przez innego podatnika, w tym nawet spokrewnionego. Reasumując należy stwierdzić, że za faktury VAT dokumentujące koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.), można uznać wyłącznie takie faktury, na których jako nabywca został wskazany podatnik, który poczynił udokumentowane nakłady na zbywaną odpłatnie nieruchomość.

3.5. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis ten stanowi modyfikację ogólnej reguły dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i pozwala na uwzględnieniu w rachunku podatkowym prócz kosztów nabycia nieruchomości lub praw majątkowych na nieruchomości jedynie nakładów na nie, poczynionych w czasie ich posiadania. W u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej pojęcia "nakłady". W Kodeksie cywilnym, który się tym pojęciem posługuje również nie zostało ono zdefiniowane. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. J. Gudowski [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, pkt 2 komentarza do art. 226 Kodeksu cywilnego, publ. WKP 2016, SIP/LEX). Nie można wykluczyć, że przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego wydatki, które zostały udokumentowane w przedstawiony powyżej sposób, dotyczyły zbywanej nieruchomości. Należy jednak mieć na względzie, że ustawodawca w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. dodatkowo zawęził możliwość uznawania za koszt podatkowy wydatków na nakłady, wymagając dodatkowo, aby zostały one udokumentowane na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W świetle jednoznacznego brzmienia powołanego art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. brak jest podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy dane dokumenty dotyczą wydatków na określoną nieruchomość lub prawo majątkowe. Ustawodawca w sposób precyzyjny określił sposób ustalenia wartości nakładów, a zatem brak faktur VAT pozbawia stronę możliwości ich przyjęcia na innej podstawie do celów wyliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skoro w poruszanej kwestii przepisy materialnej ustawy podatkowej wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udokumentować wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego - faktury VAT, wówczas traktowane są one jako regulacje szczegółowe a skoro tak to będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń, zawartymi w Ordynacji podatkowej, co potwierdza słuszność stanowiska organu. Wskazać należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2940/14 (publ. CBOSA), w którym stwierdzono, że "(...) nie można uwzględnić kosztów nakładów, które nie są udokumentowane fakturami VAT. W ten sposób ustawodawca wykluczył również możliwość uwzględnienia kosztów, których poniesienie mogłoby potencjalnie zostać wykazane innymi niż dokument (faktura VAT) dowodami". Podkreślić należy w tym miejscu, że mają to być wyłącznie faktury VAT dokumentujące poniesienie kosztów przez tego podatnika, który dokonuje odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Brak faktur VAT pozbawia zatem podatnika możliwości wykazywania poniesienia nakładów w inny sposób. Systematyka art. 22 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie tylko w art. 23 u.p.d.o.f. wyłącza pewne kategorie kosztów, lecz także w treści kolejnych ustępów tego podstawowego dla kosztów uzyskania przychodów przepisu. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 574/11 (publ. CBOSA), przyjęcie w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że jedynym i wyłącznym kryterium ponoszenia określonego wydatku w ściśle określonym czasie nie musi być zamiar osiągnięcia z tego tytułu przychodu nie powoduje, że każdy wydatek może być uznany za koszt. Prócz katalogu negatywnego z art. 23 u.p.d.o.f. należy bowiem wskazać na samą systematykę art. 22 u.p.d.o.f.

3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., który zdaniem strony skarżącej polegał na oparciu rozstrzygnięcia, na niekorzystnej dla Skarżącego wykładni art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18 oraz z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2051/18, publ. CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

3.7. Uchylają się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty te nie zostały w skardze kasacyjnej, poza pierwszym ze wskazanych przepisów, w ogóle uzasadnione. Co do naruszenia art. 2 Konstytucji RP to uzasadnienie jego naruszenia zostało sprowadzone do cytatu fragmentu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 1995 r. w sprawie W 9/94 (publ. OTK 1995/1/20), co do rozumienia pojęcia wykładni operacyjnej. Nie wiadomo jednak w jakim zakresie w związku z tym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia prawa materialnego lub procesowego w rozpatrywanej sprawie.

3.8. W rezultacie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli prawidłowości postępowania podatkowego prawidłowo uznał, że organy podatkowe podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi przede wszystkim z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy podatkowe w sprawie podatkowej ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne i spójne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględniało podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostawało w relacji do norm wynikających z prawa materialnego. Tym samym należy stwierdzić, że organy zgromadziły i poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

3.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).