Rückstellungen für Verbindlichkeiten (häufig als steuerliche Rückstellungen bezeichnet) sind ein Bestandteil der Passivseite der Bilanz. Sie stellen Verbindlichkeiten dar, die aus vergangenen Ereignissen entstanden sind und deren Fälligkeitstermin oder Höhe nicht gewiss sind. Mit anderen Worten erwartet das Unternehmen eine künftige Ausgabe, kennt jedoch weder ihre Höhe noch ihr Datum genau. Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen folgt aus dem Vorsichtsgrundsatz (Art. 7 des polnischen Rechnungslegungsgesetzes, ustawa o rachunkowości), denn in der Rechnungslegung sind alle vorhersehbaren Risiken, Kosten und Verluste zu berücksichtigen, die das Ergebnis belasten können. Dadurch weist der Jahresabschluss keinen überhöhten Gewinn aus und gibt die Vermögenslage des Unternehmens realistisch wieder.
Was sind Rückstellungen in bilanzieller Betrachtung?
Rückstellungen in bilanzieller Betrachtung sind Verbindlichkeiten mit ungewissem Termin oder ungewisser Höhe, die im Zusammenhang mit vorhersehbaren Kosten oder Verlusten gebildet werden. Sie werden gelegentlich als „steuerliche Rückstellungen“ bezeichnet, weil ihre Bildung aus Sicht des Steuerrechts die Besteuerungsgrundlage in der Regel nicht unmittelbar beeinflusst (sie stellen bilanziellen, nicht aber steuerlichen Aufwand dar). Es geht dabei nicht ausschließlich um Rückstellungen für latente Steuern (wobei die Rückstellung für latente Ertragsteuern eine der gebildeten Rückstellungsarten ist). Der Begriff „steuerliche Rückstellungen“ bezieht sich allgemein auf alle Rückstellungen, die nach den Vorschriften des polnischen Rechnungslegungsgesetzes gebildet werden und die bei den steuerlichen Abrechnungen anders behandelt werden als gewöhnliche betriebliche Aufwendungen.
Nach der gesetzlichen Definition (Art. 3 Abs. 1 Nr. 21 des polnischen Rechnungslegungsgesetzes) sind Rückstellungen Verbindlichkeiten, deren Termin oder Höhe nicht gewiss sind. Eine Rückstellung wird demnach gebildet, wenn das Unternehmen eine gegenwärtige Verpflichtung (eine rechtliche oder gewohnheitsmäßig erwartete) hat, die durch Ereignisse der Vergangenheit verursacht wurde, und die Erfüllung dieser Verpflichtung in der Zukunft wahrscheinlich einen Mittelabfluss erfordern wird. Typische Beispiele solcher künftiger Verbindlichkeiten sind unter anderem:
- vorhersehbare Zahlungen aus gewährten Garantien und Gewährleistungen,
- Ansprüche aus laufenden Gerichtsverfahren,
- Kosten einer geplanten Umstrukturierung,
- künftige Abfindungen beim Eintritt in den Ruhestand.
Das gemeinsame Merkmal ist ein hoher Wahrscheinlichkeitsgrad des Eintretens eines solchen Aufwands sowie die Möglichkeit, ihn verlässlich zu schätzen.
Rückstellungspflicht nach dem polnischen Rechnungslegungsgesetz
Das polnische Rechnungslegungsgesetz verpflichtet die Einheiten, in genau bestimmten Fällen Rückstellungen für künftige Verbindlichkeiten zu bilden. Art. 35d Abs. 1 des polnischen Rechnungslegungsgesetzes bestimmt, dass Rückstellungen gebildet werden für:
- gewisse oder mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende künftige Verbindlichkeiten, deren Höhe verlässlich geschätzt werden kann, insbesondere für Verluste aus laufenden Geschäftsvorfällen, darunter aus gewährten Garantien, Bürgschaften, Kreditgeschäften und aus den Folgen eines laufenden Gerichtsverfahrens;
- künftige Verbindlichkeiten, die durch eine Umstrukturierung verursacht sind, sofern die Einheit auf der Grundlage besonderer Vorschriften zu deren Durchführung verpflichtet ist oder in dieser Sache bindende Verträge geschlossen wurden und die Umstrukturierungspläne eine verlässliche Schätzung des Werts dieser künftigen Verbindlichkeiten erlauben.
Die Bildung von Rückstellungen ist immer dann verpflichtend, wenn zum Bilanzstichtag eine noch nicht erfüllte, jedoch wahrscheinliche Verpflichtung besteht, die die Einheit in der Zukunft belasten wird, soweit ihr ein annähernder Wert zugeordnet werden kann. Der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung verlangt, eine solche Rückstellung zulasten der Aufwendungen der laufenden Periode zu erfassen, andernfalls wäre das Jahresergebnis überhöht. Die Einheit sollte Rückstellungen nicht nur zum Ende des Geschäftsjahres bilden, sondern laufend im Jahresverlauf, sobald die Voraussetzungen für die Entstehung der Rückstellung vorliegen (wobei der letzte Zeitpunkt der Erfassung der Bilanzstichtag ist). Die zutreffende Erfassung von Rückstellungen ist zugleich Voraussetzung dafür, dass der Jahresabschluss dem Erfordernis der Richtigkeit und Klarheit genügt (Art. 4 Abs. 1 des polnischen Rechnungslegungsgesetzes).
Folgen des Unterlassens einer verpflichtenden Rückstellung
Das Unterlassen der Bildung einer Rückstellung, obwohl deren Voraussetzungen vorlagen, kann schwerwiegende Folgen für die Qualität der Finanzberichterstattung haben. Vor allem führt es zu einem überhöhten Jahresergebnis nach Steuern und zu einer zu niedrigen Bewertung der Verbindlichkeiten in der Bilanz. In der Folge wird das Bild der Vermögens- und Finanzlage der Einheit verzerrt, das Unternehmen erscheint rentabler und weniger belastet, als es in Wirklichkeit ist. Ein solches Unterlassen verstößt gegen den Vorsichtsgrundsatz und kann bei der Prüfung des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer in Frage gestellt werden.
Längerfristig führt das Fehlen der erforderlichen Rückstellung zu einer plötzlichen Belastung des Jahresergebnisses in dem Moment, in dem sich die Verpflichtung tatsächlich verwirklicht, der gesamte zuvor nicht erfasste Aufwand trifft dann das Ergebnis auf einmal, statt auf die Perioden verteilt zu werden, die er betraf. Darüber hinaus setzt sich die Geschäftsleitung, die eine verpflichtende Rückstellung nicht gebildet hat, dem Vorwurf aus, den Jahresabschluss nicht vorschriftsgemäß erstellt zu haben, in extremen Fällen kann dies eine rechtliche Verantwortlichkeit für eine unrichtige Berichterstattung begründen.
Praktische Beispiele, wann ist eine Rückstellung zu bilden?
Nachstehend werden typische Sachverhalte dargestellt, in denen eine Einheit eine Rückstellung für Verbindlichkeiten bilden sollte.
Rückstellung für ein laufendes Gerichtsverfahren
Die Gesellschaft ist Partei eines Gerichtsverfahrens mit einem früheren Geschäftspartner, der einen hohen Schadensersatz verlangt. Die Rechtsanwälte beurteilen, dass eine hohe Wahrscheinlichkeit besteht, den Prozess zu verlieren und beispielsweise 500 000 PLN zahlen zu müssen. In dieser Lage sollte die Gesellschaft nach dem Vorsichtsgrundsatz eine Rückstellung für die vorhersehbare Verbindlichkeit aus diesem Titel bilden und damit die sonstigen betrieblichen Aufwendungen der laufenden Periode entsprechend belasten. Ohne die Rückstellung würde das Jahresergebnis verzerrt, die Gesellschaft würde einen Gewinn ausweisen, der nach dem Verlust des Prozesses in der Zukunft höchstwahrscheinlich gemindert wird.
Rückstellung für Garantiereparaturen
Ein Hersteller von Elektronikgeräten verkauft seine Produkte mit einer zweijährigen Garantie. Zum Jahresende schätzt das Unternehmen, dass ein bestimmter Anteil der verkauften Geräte im Rahmen der Garantie in den Service zurückkehrt, was künftig Reparaturkosten (Arbeitslohn und Ersatzteile) verursachen wird. Auf der Grundlage historischer Daten zur Ausfallhäufigkeit berechnet das Unternehmen die vorhersehbaren Kosten dieser Reparaturen, zum Beispiel 100 000 PLN, und bildet eine Rückstellung für Garantiekosten. Dadurch werden im laufenden Geschäftsjahr die Aufwendungen erfasst, die mit den Erträgen aus dem Verkauf der Produkte zusammenhängen (Erfüllung des Grundsatzes der Periodenabgrenzung), obwohl die tatsächlichen Ausgaben erst in den folgenden Jahren anfallen.
Die vorstehenden Beispiele veranschaulichen den Grundsatz, dass eine Einheit immer dann, wenn eine begründete Wahrscheinlichkeit einer künftigen Ausgabe besteht, die die gegenwärtige oder eine vergangene Periode belastet, die Bildung einer entsprechenden Rückstellung erwägen sollte. Das gewährleistet eine zutreffende Darstellung der Finanzlage des Unternehmens und verhindert unerwartete Schwankungen des Jahresergebnisses.
Steuerliche Rückstellungen in den Rechnungsbüchern, Zusammenfassung
Immer dann, wenn eine begründete Wahrscheinlichkeit einer künftigen Ausgabe besteht, die die gegenwärtige oder eine vergangene Periode belastet, sollte die Einheit die Bildung einer entsprechenden Rückstellung erwägen. Das gewährleistet eine zutreffende Darstellung der Finanzlage des Unternehmens und verhindert unerwartete Schwankungen des Jahresergebnisses. Die Fragen der Rückstellungsbildung stehen im Zusammenhang mit der weiteren Thematik der steuerlichen Abrechnungen, denn die richtige Unterscheidung zwischen bilanziellem und steuerlichem Aufwand wirkt sich unmittelbar auf die Höhe der öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten des Unternehmens aus.
Häufig gestellte Fragen
Was sind Rückstellungen in den Rechnungsbüchern und warum sollten sie gebildet werden?
Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, deren genaue Höhe oder Fälligkeitstermin noch nicht gewiss sind und die als Folge vergangener Ereignisse entstehen. Ihre Bildung folgt aus dem Vorsichtsgrundsatz, was eine realistische Wiedergabe der Vermögenslage des Unternehmens erlaubt. Dadurch weist der Jahresabschluss keinen überhöhten Gewinn aus und gibt die tatsächlichen wirtschaftlichen Risiken besser wieder.
Beeinflusst die Bildung einer Rückstellung die Besteuerungsgrundlage der Ertragsteuer?
In der Regel beeinflusst die Bildung einer Rückstellung die Besteuerungsgrundlage nicht unmittelbar, da sie bilanziellen und nicht steuerlichen Aufwand darstellt. Der Begriff steuerliche Rückstellungen bezieht sich auf alle Rückstellungen, die nach dem polnischen Rechnungslegungsgesetz gebildet werden und die bei den steuerlichen Abrechnungen anders behandelt werden als gewöhnliche betriebliche Aufwendungen. Es geht dabei nicht ausschließlich um die Rückstellung für latente Steuern, sondern um die weitere Frage der Unterscheidung der Aufwendungen.
In welchen Fällen ist ein Unternehmen zur Bildung einer Rückstellung für Verbindlichkeiten verpflichtet?
Diese Pflicht entsteht, wenn zum Bilanzstichtag eine noch nicht erfüllte, jedoch wahrscheinliche Verpflichtung besteht, deren Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Typische Beispiele sind künftige Zahlungen aus Garantien, Ansprüche aus Gerichtsverfahren, Umstrukturierungskosten oder künftige Abfindungen beim Eintritt in den Ruhestand. Entscheidend sind die hohe Wahrscheinlichkeit des Eintretens des Aufwands und die Möglichkeit, ihn zu schätzen.
Welche Folgen hat das Unterlassen einer verpflichtenden Rückstellung?
Das Unterlassen einer Rückstellung führt zu einem überhöhten Jahresergebnis nach Steuern und zu einer zu niedrigen Bewertung der Verbindlichkeiten in der Bilanz, was das Bild der Lage des Unternehmens verzerrt. Dies kann vom Abschlussprüfer in Frage gestellt werden und in extremen Fällen eine rechtliche Verantwortlichkeit für eine unrichtige Berichterstattung begründen. Längerfristig führt das Fehlen der Rückstellung zu einer plötzlichen, einmaligen Belastung des Ergebnisses im Moment der Verwirklichung der Verbindlichkeit.
Wann ist eine Rückstellung für ein laufendes Gerichtsverfahren zu bilden?
Die Rückstellung ist zu bilden, wenn die Rechtsanwälte eine hohe Wahrscheinlichkeit beurteilen, den Prozess zu verlieren und Schadensersatz zahlen zu müssen. In dieser Lage sollte die Gesellschaft mit der Rückstellung die sonstigen betrieblichen Aufwendungen der laufenden Periode belasten. Das verhindert einen überhöhten Gewinn, der nach dem Verlust des Prozesses in der Zukunft gemindert würde.
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